Un citoyen américain qui s'installe en France découvre deux administrations qui le réclament en même temps. La France l'impose parce qu'il y réside, les États-Unis parce qu'il est citoyen, où qu'il vive. Le même constat vaut au décès : les États-Unis taxent la succession de leurs citoyens sur l'ensemble de leurs biens, et la France celle d'un défunt domicilié sur son territoire. Les conventions conclues entre les deux pays existent pour éviter que ces deux prétentions se cumulent. Elles y parviennent en grande partie, à condition d'être invoquées.

Deux textes sont en jeu : la convention du 31 août 1994 pour l'impôt sur le revenu, la convention du 24 novembre 1978, modifiée en 2004, pour les successions et les donations. Le raisonnement de l'une ne se transpose pas à l'autre.

Les revenus : un crédit d'impôt plutôt qu'une exonération

La convention de 1994 désigne d'abord la résidence de la personne, puis répartit entre les deux États le droit d'imposer chaque catégorie de revenu. Pour un citoyen américain résidant en France, elle ne supprime pas l'impôt américain : l'article 29 réserve aux États-Unis le droit d'imposer leurs citoyens comme si la convention n'existait pas, sous réserve de quelques avantages, dont l'élimination de la double imposition. Celle-ci passe par des crédits d'impôt, dont le calcul varie selon la catégorie de revenu : la France accorde un crédit sur les revenus de source américaine imposables aux États-Unis, et les États-Unis imputent en retour l'impôt français dans les limites de leur droit interne. Le contribuable déclare donc dans les deux pays, et c'est dans l'articulation des deux déclarations que se jouent les erreurs.

Pour les salaires, le Conseil d'État a jugé que ce crédit tient à la convention elle-même et non à un paiement effectif de l'impôt étranger : un résident de France qui avait travaillé aux États-Unis sans y acquitter d'impôt a conservé son crédit d'impôt français (CE, 29 juin 2011, n° 320263). Pour d'autres revenus, comme les dividendes ou les intérêts, le crédit est au contraire limité à l'impôt effectivement payé aux États-Unis.

La succession : ce que le droit américain refuse au conjoint étranger

Le point le plus sensible concerne le conjoint survivant. Aux États-Unis, un époux citoyen américain peut recevoir la succession de son conjoint sans impôt, grâce à la déduction maritale illimitée. Cette déduction est réservée au conjoint de nationalité américaine. Un conjoint qui ne l'a pas n'y a pas droit du seul fait qu'il réside aux États-Unis, sauf à devenir citoyen américain avant le dépôt de la déclaration successorale en y ayant résidé sans interruption depuis le décès. À défaut, ce qui lui revient entre dans l'assiette de l'impôt dès le premier décès. Pour les décès de 2026, l'exclusion de base est de 15 millions de dollars ; le montant effectivement taxé dépend ensuite des déductions et crédits applicables.

Deux issues existent. L'exécuteur de la succession les exerce sur la déclaration successorale américaine (formulaire 706), dans le délai prévu pour l'élection du QDOT.

La première est le trust américain qualifié, le QDOT. Les biens sont placés dans un trust dont au moins un trustee est un citoyen américain ou une société américaine, chargé de retenir l'impôt sur les distributions. La déduction est accordée, mais l'impôt n'est que reporté : il sera dû sur les distributions de capital, sauf exceptions, et sur les biens restant au décès du conjoint. Au-delà de 2 millions de dollars d'actifs, plusieurs QDOT au profit du même conjoint étant additionnés, des garanties renforcées sont exigées : banque américaine comme trustee, caution ou lettre de crédit.

La seconde est l'option ouverte par l'article 11, paragraphe 3, de la convention de 1978, dans sa rédaction de 2004. Elle suppose que le défunt ait été domicilié en France ou aux États-Unis, ou citoyen américain, et que le conjoint survivant soit domicilié dans l'un des deux États ; si les deux époux étaient domiciliés aux États-Unis, l'un d'eux doit avoir la nationalité française. L'exécuteur peut alors demander une déduction égale au plus faible de la valeur des biens transmis au conjoint et du montant d'exclusion applicable, sans condition tenant à la taille de la succession. Aucun trust n'est nécessaire, mais le plafond est réel : ce qui le dépasse reste taxable.

Une voie ou l'autre, jamais les deux

Ces deux mécanismes sont des alternatives. La convention subordonne l'option à une renonciation irrévocable à toute autre déduction maritale : choisir le traité exclut donc le QDOT. En pratique, le montant transmis au conjoint décide du choix : sous le plafond, la convention évite le trust et sa gestion ; au-dessus, seul le QDOT couvre la totalité de la transmission, au prix du report d'impôt et d'un trust à administrer.

Ce que disent les juges

Les juridictions américaines ont appliqué la convention à des défunts domiciliés en France. Dans l'affaire Estate of Arnaud, la cour d'appel fédérale du 9e circuit a jugé, sous la rédaction de 1978 du traité, que la succession d'un défunt domicilié en France bénéficiait de la déduction maritale conventionnelle, mais restait limitée au crédit de 3 600 dollars des non-résidents et ne pouvait prétendre au crédit unifié de 62 800 dollars des successions de citoyens et de résidents (9th Cir., 7 février 1990, n° 88-7479). Dans l'affaire Estate of Liftin, la veuve, de nationalité bolivienne, n'était pas citoyenne américaine ; son exécuteur avait attendu qu'elle soit naturalisée pour réclamer la déduction maritale, puis a encore laissé s'écouler neuf mois avant de déposer la déclaration ; faute de cause raisonnable pour ces neuf mois, la pénalité maximale de 25 % pour dépôt tardif a été confirmée (Federal Circuit, 10 juin 2014, n° 2013-5103).

Les réflexes à retenir

Pour un citoyen américain installé en France, trois points se traitent sans attendre : établir de façon cohérente les deux déclarations de revenus, mesurer le patrimoine par rapport à l'exclusion américaine et, si le conjoint n'est pas citoyen américain, anticiper le choix entre QDOT et option conventionnelle.

Le cabinet BENSAID Avocats traite ces dossiers entre Paris et Genève, en lien avec les conseils américains des familles. Une analyse de la succession franco-américaine et du sort du conjoint survivant est disponible sur le site du cabinet.

Jonathan Bensaid, avocat fiscaliste, cabinet BENSAID Avocats (Paris, Genève).