La société civile immobilière française demeure un instrument privilégié pour acquérir, gérer ou transmettre un bien immobilier situé en France. Lorsqu’elle est détenue par un résident suisse, sa simplicité apparente masque toutefois une difficulté fondamentale : la France et la Suisse ne portent pas le même regard fiscal sur cette structure.

Deux décisions du Tribunal fédéral, rendues le 13 décembre 2022 et le 5 juin 2024, précisent les conséquences de cette divergence. Elles confirment notamment que la Suisse peut imposer les parts d’une société civile française lorsque le contribuable ne démontre pas que les conditions conventionnelles d’une exemption sont réunies.

Une SCI, deux qualifications fiscales

En France, une SCI qui n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés relève généralement du régime fiscal des sociétés de personnes. Elle est dite « translucide » : la société demeure juridiquement propriétaire de l’immeuble, mais ses résultats sont imposés entre les mains des associés, proportionnellement à leurs droits.

L’approche suisse est différente. Pour l’application du droit fiscal interne, une SCI française dotée de la personnalité juridique est assimilée à une personne morale. L’associé domicilié en Suisse n’est donc pas considéré comme propriétaire direct de l’immeuble français : il détient des parts sociales, lesquelles constituent un élément de fortune mobilière.

Cette différence de qualification emporte des conséquences concrètes. Un immeuble français détenu directement par un résident suisse est en principe exempté de l’impôt suisse sur la fortune, sous réserve de sa prise en compte pour déterminer le taux applicable aux autres éléments imposables. Des parts de SCI peuvent, en revanche, relever de l’assiette suisse en tant que valeurs mobilières, sauf restriction résultant de la convention fiscale franco-suisse.

L’arrêt du 13 décembre 2022 : l’absence d’IFI peut rendre les parts imposables en Suisse

Dans l’arrêt 2C_365/2021 du 13 décembre 2022, une contribuable domiciliée dans le canton de Vaud détenait 99 % d’une SCI propriétaire de deux immeubles en France.

Le Tribunal fédéral a confirmé que les parts constituaient, selon le droit suisse, de la fortune mobilière. Il a ensuite examiné l’incidence de la convention franco-suisse et, plus particulièrement, de son article 25 B.

Cette disposition prévoit que la Suisse exempte certains revenus, gains et éléments de fortune dont l’imposition est attribuée à la France. Pour les participations visées par les dispositions conventionnelles relatives aux sociétés à prépondérance immobilière, l’exemption n’est toutefois accordée qu’après justification de leur imposition en France.

Dans l’affaire jugée, la valeur des parts était inférieure au seuil de perception de l’impôt français sur la fortune alors applicable. Aucun impôt n’avait donc été effectivement prélevé en France. Le Tribunal fédéral en a déduit que l’exemption conventionnelle ne pouvait pas être revendiquée et a reconnu au canton de Vaud le droit d’imposer les parts.

La solution peut aujourd’hui concerner les associés dont le patrimoine immobilier français reste inférieur au seuil d’assujettissement à l’IFI, fixé à 1,3 million d’euros. L’existence abstraite d’un droit d’imposer en France ne suffit pas nécessairement : dans les hypothèses expressément visées par l’article 25 B, le contribuable doit pouvoir établir qu’une imposition française a effectivement eu lieu.

Le texte intégral de la décision est accessible sous la référence Tribunal fédéral, 2C_365/2021 du 13 décembre 2022.

Une double imposition économique reste possible

La jurisprudence ne prévient pas nécessairement toutes les formes de double charge fiscale.

Une difficulté peut notamment apparaître en présence d’un compte courant d’associé. Certaines dettes contractées par la SCI envers ses associés font l’objet, en France, de restrictions de déductibilité pour le calcul de l’IFI. La valeur immobilière correspondant à la dette peut ainsi demeurer comprise dans l’assiette française, tandis que la créance détenue personnellement par l’associé est susceptible d’être imposée en Suisse comme élément de fortune.

Il ne s’agit pas nécessairement d’une double imposition juridique — puisque les contribuables ou les actifs juridiquement taxés ne sont pas identiques — mais d’une double imposition économique. Les mécanismes conventionnels classiques peuvent alors se révéler insuffisants pour la neutraliser.

L’arrêt du 5 juin 2024 : la question s’étend aux revenus

L’arrêt 9C_409/2023 du 5 juin 2024 concernait un groupement foncier agricole français détenant un domaine viticole et des gîtes touristiques. Bien qu’il ne s’agisse pas formellement d’une SCI, le GFA constitue également une société civile française et présente, sur les points examinés, des caractéristiques comparables.

Le Tribunal fédéral a rappelé une distinction essentielle : une convention fiscale ne crée pas elle-même un impôt. Il faut d’abord vérifier si le droit interne suisse permet l’imposition, puis déterminer si la convention limite ce pouvoir.

Sous l’angle suisse, les contribuables détenaient une participation dans une personne morale étrangère. Le droit interne permettait donc, en principe, de prendre en considération la valeur de cette participation et les revenus qui en provenaient.

La convention pouvait néanmoins attribuer à la France le droit d’imposer les revenus et la fortune attachés à cette société civile à prépondérance immobilière. Mais les contribuables n’avaient pas apporté, pour les périodes litigieuses, les éléments permettant d’établir de manière suffisante le régime fiscal effectivement appliqué en France. Le Tribunal fédéral a dès lors refusé l’exemption conventionnelle.

Cette décision confirme que la preuve est au cœur du traitement fiscal suisse des sociétés civiles françaises. Il ne suffit pas d’invoquer leur transparence ou leur translucidité en droit français : encore faut-il produire les déclarations, avis d’imposition, justificatifs de paiement et documents comptables permettant d’identifier précisément les revenus concernés et le traitement qui leur a été réservé.

La décision peut être consultée sous la référence Tribunal fédéral, 9C_409/2023 du 5 juin 2024.

Distributions : une traçabilité indispensable

En droit fiscal suisse, les bénéfices d’une SCI ne sont pas nécessairement attribués immédiatement à l’associé comme ils peuvent l’être en France. La SCI étant appréhendée comme une personne morale, les sommes versées à l’associé risquent d’être considérées, en première analyse, comme des distributions imposables.

Le contribuable doit donc être en mesure de démontrer la nature exacte de chaque versement :

  • distribution d’un revenu locatif déjà attribué et imposé en France ;

  • remboursement d’un compte courant d’associé ;

  • restitution d’un apport ;

  • distribution de réserves ;

  • produit provenant d’une cession immobilière ;

  • ou véritable rendement de participation.

Une comptabilité imprécise, des flux financiers non libellés ou l’absence de décision formelle de distribution peuvent favoriser une qualification suisse défavorable. La concordance entre les comptes de la SCI, les déclarations françaises et les mouvements bancaires de l’associé est par conséquent essentielle.

La clause d’imposition effective n’a pas une portée générale

Les deux arrêts ne doivent cependant pas être interprétés comme autorisant la Suisse à imposer systématiquement tout revenu français qui aurait bénéficié d’une exonération ou qui n’aurait donné lieu à aucun prélèvement.

L’article 25 B de la convention soumet expressément l’exemption à la justification d’une imposition française pour certaines catégories seulement. Le commentaire administratif français de la convention mentionne notamment les revenus, gains en capital et éléments de fortune relevant des dispositions conventionnelles précisément énumérées.

Cette exigence constitue une dérogation au mécanisme ordinaire de l’exemption, dans lequel l’État de résidence renonce en principe à imposer dès lors que la convention attribue le droit d’imposition à l’autre État, que celui-ci exerce ou non ce droit. Une clause dérogatoire doit être appliquée dans les limites de son champ d’application.

Plus-values immobilières : une question à traiter avec nuance

Une plus-value immobilière peut être exonérée en France, notamment en raison de la durée de détention : l’exonération totale est acquise après trente ans pour les prélèvements sociaux et après vingt-deux ans pour l’impôt sur le revenu. D’autres exonérations peuvent également être applicables, sous conditions.

L’absence d’impôt français ne permet pas automatiquement de conclure que la Suisse retrouve un droit d’imposition. Il faut déterminer :

  • la nature juridique de l’opération — vente de l’immeuble ou cession des parts ;

  • la disposition conventionnelle applicable ;

  • la qualification du gain selon le droit suisse ;

  • et l’éventuelle application de la condition d’imposition effective prévue à l’article 25 B.

La question ne peut donc pas être résolue par la seule constatation que la France n’a prélevé aucun impôt. En l’absence de jurisprudence répondant à toutes les configurations possibles, une analyse individualisée demeure indispensable.

La même prudence s’impose pour les revenus financiers réalisés par la SCI ou pour les sommes distribuées après la vente d’un immeuble. Leur traitement dépend de leur qualification conventionnelle et de la capacité du contribuable à en retracer l’origine.

La jouissance gratuite de l’immeuble par les associés

De nombreuses SCI familiales ont pour objet de mettre un logement à la disposition gratuite de leurs associés, notamment comme résidence de vacances. En France, cette organisation est admise, sous réserve des statuts et des règles gouvernant les décisions sociales. La SCI n’est pas tenue de rechercher un rendement locatif.

Du point de vue suisse, l’administration pourrait néanmoins examiner si la jouissance gratuite constitue un avantage accordé à l’associé en raison de sa participation. Dans certaines circonstances, cet avantage pourrait être assimilé à une prestation appréciable en argent et imposé comme un rendement de participation en nature.

Une telle qualification ne devrait toutefois pas être automatique. Elle suppose notamment d’examiner l’objet statutaire de la SCI, son mode de financement, la répartition de la jouissance entre les associés, la prise en charge des frais, l’existence éventuelle d’un sacrifice de recettes et les conditions qui auraient été consenties à un tiers indépendant.

Lorsque la mise à disposition gratuite constitue, dès l’origine, la finalité patrimoniale de la SCI et ne dissimule pas une distribution de bénéfices, l’existence même d’un avantage imposable peut être discutée. À ce jour, cette question appelle une appréciation circonstanciée plutôt qu’une solution uniforme.

Les réflexes à adopter

Pour les résidents suisses détenant une participation dans une SCI française, plusieurs précautions s’imposent :

  • déclarer la participation conformément aux règles du canton de domicile ;

  • conserver les statuts, comptes annuels et procès-verbaux de la SCI ;

  • documenter le régime fiscal français applicable à la société ;

  • archiver les déclarations et avis d’imposition français, y compris lorsqu’aucun impôt n’est dû ;

  • identifier l’origine juridique, comptable et fiscale de chaque versement ;

  • distinguer clairement les distributions des remboursements de comptes courants ;

  • examiner la déductibilité des dettes pour l’IFI ;

  • encadrer statutairement la mise à disposition gratuite du bien ;

  • et procéder à une analyse franco-suisse avant toute vente, distribution exceptionnelle, liquidation ou restructuration.

Une jurisprudence clarificatrice, mais non exhaustive

Les arrêts des 13 décembre 2022 et 5 juin 2024 consacrent deux principes désormais incontournables.

D’une part, la Suisse peut qualifier une SCI française selon ses propres règles et considérer ses parts comme des actifs mobiliers. D’autre part, lorsque l’article 25 B de la convention subordonne l’exemption à une imposition effective en France, il appartient au contribuable d’en apporter la preuve.

Ces décisions ne règlent toutefois pas toutes les difficultés. Le traitement des plus-values exonérées, des revenus financiers, des comptes courants ou de la jouissance gratuite demeure tributaire de la qualification retenue et des circonstances propres à chaque dossier.

Dans ce domaine, la sécurité fiscale repose moins sur la seule forme juridique choisie que sur une analyse coordonnée des deux législations et sur la qualité de la documentation conservée.

Cet article constitue une présentation générale et ne saurait être assimilé à un avis juridique ou fiscal. Chaque situation doit être examinée au regard des faits, du canton de domicile, des statuts et de l’activité de la SCI, ainsi que du régime fiscal effectivement appliqué en France.