En application de l'article 1594-0 G, A du Code Général des Impôts (CGI), et en contrepartie de la souscription dans l'acte d'un engagement de construire un immeuble neuf dans un délai en principe de quatre ans à compter de l'acquisition, un acquéreur peut bénéficier de l'exonération des droits proportionnels à l'exception du seul droit fixe de 125 euros prévu à l'article 691 bis du CGI.

Ce dispositif de faveur est ouvert à tout acquéreur agissant en qualité d'assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) dans la mesure où l'opération a vocation à s'inscrire dans un processus économique d'intermédiation ou de production immobilière.

En effet, lorsque les mutations d'immeubles ont vocation à déboucher sur la production d'un immeuble neuf et donc nécessairement soumises à la TVA, le législateur a prévu d'écarter l'application des droits de mutation de droit commun afin d'éviter un cumul d'imposition entre ces droits et la TVA qui sera supportée in fine par l’acquéreur final de l'immeuble, lequel n’est pas, en général, récupérateur de la taxe.

Ce dispositif est largement connu et utilisé des opérateurs engagés dans l’immobilier mais, du fait de l’importance des sommes dont sont dès lors privés les départements, communes ou fonds de péréquation départemental auxquels sont affectées ces recettes, l'administration fiscale veille particulièrement aux engagements pris et le développement des outils informatiques au sein des divisions de contrôle ont permis des vérifications quasi-automatisées des contribuables à l’issue du délai de quatre ans qui leur est imparti pour remplir leurs engagements.

Au regard des nombreuses procédures de rectifications engagées par l'administration fiscale au titre de cette exonération, il nous est apparu opportun de développer trois aspects souvent négligés par les rédacteurs et les opérateurs eux-mêmes pour éviter des rectifications aux conséquences pécuniaires souvent importantes.

 

I. Des travaux dont l'objet et la consistance doivent être précisés

Il résulte de la formulation très générale de l'article 1594-0 G, A-I du CGI que l'acquisition peut porter sur tout immeuble, bâti ou non bâti ou encore inachevé.

Mais l'article 266 bis, III de l'annexe III au CGI prévoit que l'acte d'acquisition précise l'objet et la consistance des travaux sur lesquels porte l'engagement de construire.

Pourtant, dans la pratique, un bon nombre d’engagements repris dans les actes authentiques négligent ce formalisme.

Au titre de l'objet, il convient ainsi d'indiquer si les travaux envisagés consistent en :

  • une construction nouvelle,
  • une surélévation à partir d'un immeuble existant,
  • à rendre un immeuble à l'état neuf,
  • ou encore à terminer un immeuble inachevé.

La nature même du projet étant généralement connue lors de l’acquisition par les opérateurs (généralement des professionnels de l’immobilier), le rédacteur de l’acte ne doit pas hésiter à interroger ces derniers sur l’objet des travaux envisagés pour en faire mention dans l’engagement pris à l’acte.

Au titre de la consistance cette fois, l'engagement comporte les indications nécessaires pour apprécier dans quelle proportion l'exonération est susceptible de s'appliquer lorsqu'il n'est pas prévu que le terrain ou l'immeuble bâti qui fait l'objet de l'acquisition soient entièrement destinés à la construction envisagée[1].

En effet, l’exonération ne peut s’appliquer[2] :

  • qu'à concurrence des terrains d'une superficie maximale de 25 ares par maison individuelle, ou de la superficie minimale exigée par la réglementation en matière d’urbanisme si elle est supérieure ;
  • la totalité des terrains acquis pour la construction d'immeubles collectifs destinés à l’habitation pour plus des trois-quarts de leur superficie, à condition que les constructions à édifier occupent avec leurs cours et jardins l’ensemble de la superficie ainsi acquise ;
  • dans la limite des surfaces occupées par les constructions à édifier et par les dépendances nécessaires à l'exploitation de ces constructions s’agissant des terrains destinés à la construction d'immeubles non affectés à l'habitation pour les trois-quarts au moins de leur superficie totale.

Si les contours du projet ne sont pas encore clairement dessinés lors de l’acquisition, empêchant ainsi de savoir quelle limite est susceptible de s’appliquer in concreto, il pourra néanmoins être opportun, ne serait-ce qu’au regard du devoir de conseil du rédacteur, de reproduire dans l’acte d’acquisition les dispositions de l’article 1594-0 G A. III. du CGI et préciser à ce titre que l’acquéreur s’engage à respecter les préconisations qui y sont contenues en matière de superficie pour bénéficier de l’exonération sur l’intégralité de l’emprise acquise.

 

II. Une prorogation du délai de construire possible mais à anticiper

Une prolongation annuelle renouvelable du délai de quatre ans pour construire peut être accordée, sur demande motivée du cessionnaire engagé, par le directeur départemental ou régional des finances publiques du lieu de situation de l'immeuble.

Cette prorogation est souvent négligée par les opérateurs, alors qu’elle est plutôt favorablement accueillie par les services fiscaux quand la demande est introduite dans les délais et qu’elle fait bien état d’éléments qui justifient que l’échéance doive être retardée.

La signature de l’acte authentique d’acquisition portant engagement de construire devrait ainsi systématiquement être accompagnée d’un rappel des obligations de travaux avant cette échéance de quatre ans afin que l’opérateur soit en mesure de prendre des mesures appropriées pour éviter la déchéance du régime de faveur.

Dans ce contexte, il pourrait être par exemple opportun que le rédacteur de l’acte transmette, sur une base automatisée, dans les six mois avant cette échéance, une information sur la fin prochaine du délai imparti pour achever les constructions et inviter par la même occasion l’opérateur à solliciter une prorogation s’il existe un risque de forclusion.

L'article 266 bis, III de l'annexe III au CGI précise quoi qu’il en soit que cette demande de prorogation doit être formulée au plus tard dans le mois qui suit l'expiration du délai de quatre ans précédemment imparti pour construire et qu’elle est nécessairement adressée par pli recommandé avec avis de réception postale.

La loi elle-même [1], confirmée en cela par la doctrine de l’administration fiscale, prévoit que l'absence de notification d'un refus motivé de l'administration à l'issue d'un délai de deux mois suivant une demande de prolongation de l'engagement de construire vaut acceptation de la demande.

Il est donc conseillé d’anticiper la demande de prorogation et la réception par l’administration fiscale du pli recommandé la contenant au moins deux mois calendaires avant l’expiration du délai imparti pour achever les travaux promis par l’opérateur afin de bénéficier d’une acceptation tacite de la prorogation ou de pouvoir anticiper les potentielles demandes complémentaires de l’administration avant l’expiration des délais prévus.

 

III. Le devenir de l’engagement en cas de revente par l’opérateur

L'engagement pris par le cédant peut être repris par le nouvel acquéreur auquel s'impose alors le délai initialement imparti au premier pour construire.

La reprise de l'engagement par le nouvel acquéreur qui doit être formalisée dans l'acte d'acquisition qui fera mention de la date et au numéro d'enregistrement et de publication de l'acte antérieur dans lequel le cédant s'était lui-même engagé à construire.

La reprise, par le cessionnaire, de l'engagement de construire du cédant, ne lui permet toutefois pas de bénéficier du droit fixe à raison de sa propre acquisition. Pour bénéficier du régime de faveur, il devra lui-même souscrire son propre engagement de construire.

Dans cette situation, le cédant ne se trouvera quoi qu’il en soit plus inquiété quant au délai qui lui était imparti originellement pour construire dans la mesure où cette obligation se trouve transférée sur le nouvel acquéreur ayant repris son engagement. Le bénéfice du régime de faveur qui a bénéficié au premier acquéreur se trouve être dès lors sanctuarisé.

Si le délai qui a été imparti au premier acquéreur pour construire se trouve être trop court pour le nouveau cessionnaire, ce dernier refusera vraisemblablement de reprendre à son compte l’engagement initial souscrit par son vendeur en préférant souscrire un engagement qui lui est propre et faire partir le décompte du délai de quatre ans qui lui est lié à partir de la date de son acquisition, et non à partir de la date d’acquisition de son vendeur.

Dans ce dernier cas, il faudra impérativement conseiller au premier acquéreur de procéder à la substitution d’engagement prévue par l'article 1594-0 G, A-II-al. 2 du CGI.

En effet, la personne à laquelle s'impose un engagement de construire peut, dans la limite de cinq années à compter de la date à laquelle il a été souscrit par l'acquéreur y substituer l'engagement de revendre prévu à l'article 1115 du CGI qui est réputé avoir pris effet à compter de cette même date.

Les acquisitions d'immeubles assorties d'un engagement de revendre sont soumises au seul droit de vente au taux réduit de 0,715%.

Cette substitution d’engagement permettra ainsi à l’opérateur de s’acquitter de la seule différence entre : (i) le taux réduit de 0.715% et (ii) le droit fixe de 125 euros qui s’était appliqué lors de l’acquisition originelle du fait de l’engagement de construire (iii) majorée des intérêts de retard (0,2% par mois depuis le 1er janvier 2018) courus depuis cette acquisition.

A défaut de substitution, c’est l’intégralité des droits proportionnels éludés au taux de droit commun (5,81%) qui seront réclamés à l’opérateur pour avoir contrevenu à son engagement de construire sous déduction, bien entendu, du droit fixe de 125 euros réglé à l’origine par l’opérateur qui avait pris un tel engagement (maigre consolation).

L'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI sera pareillement décompté à partir du premier jour du mois suivant la date d'expiration du délai légal de présentation de l'acte d'acquisition à la formalité.

[1] Article 1594-0 G A. IV. du CGI

[1] BOI-ENR-DMTOI-10-40 n° 260, 1-6-2016

[2] Article 1594-0 G A. III. du CGI