L’article 110 de la loi de finance rectificative pour 2016 (LFR 2016) tire les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel rendue le 22 juillet 2016 (Cons. const., 22 juill. 2016, n° 2016-554 QPC, M. Gilbert B) qui a déclaré contraire à la Constitution l’amende proportionnelle de 5 % des sommes déposées sur un compte ouvert à l’étranger non déclaré à l’administration fiscale et qui est due lorsque le total des comptes non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 euros.

Tirant les conséquences de la décision QPC n° 2016-554, l’article 110 de la LFR 2016 prévoit un nouveau régime de sanction s’agissant des avoirs détenus à l’étranger et non déclarés, en supprimant l’ensemble des amendes proportionnelles au profit d’une majoration unique de 80 % applicable aux rappels d’impôts liés aux sommes ou produits inscrits sur un compte bancaire, un contrat de capitalisation, ou dans un trust non déclaré, à l’exclusion de tout autre majoration ou amende forfaitaire.

Les nouvelles dispositions de l’article 1729-0 A du CGI répondent ainsi directement aux motifs d’inconstitutionnalité soulevé par le Conseil constitutionnel dans sa décision QPC n° 2016-554, qui relevait qu’en sanctionnant, d’une telle amende proportionnelle, un simple manquement à une obligation déclarative, le législateur avait instauré une sanction manifestement disproportionnée à la gravité des faits qu’il a entendu réprimer.

1- Majoration de 80 % des droits dus en cas de rectification

La majoration de 80 % s’applique aux droits dus en cas de rectification du fait :

  • des sommes figurant sur un compte ouvert à l’étranger non déclaré, et qui auraient dû l’être : en pratique, sont concernés les contribuables qui omettent de souscrire la déclaration annuelle relative à l’existence du compte (absence de déclaration à l’IR des revenus perçus sur le compte, absence de déclaration des sommes figurant sur le compte lors d’une donation, d’une succession ou à l’impôt sur la fortune).

Néanmoins, cette majoration ne peut être inférieure aux montants des amendes forfaitaires applicables, soit 1.500 € ou 10.000 € lorsque le compte est situé dans un pays avec lequel la France n’a pas conclu de clause d’assistance administrative.

  • des sommes figurant sur un contrat de capitalisation ou contrat d’assurance vie de même nature souscrit à l’étranger qui n’ont pas fait l’objet d’une déclaration.

De même, le montant de la majoration ne peut être inférieur aux montants des amendes forfaitaires de 1.500 € ou 10.000 € mentionnées ci-dessus.

  • des biens ou droits figurant dans un trust non déclarés :

La majoration ne peut être inférieure au montant de l’amende forfaitaire applicable en cas de non déclaration d’un trust, soit 20.000€.

2- Articulation avec les autres amendes ou majorations

La majoration unique de 80 % est exclusive de l’application des majorations de droit commun prévues en cas de défaut ou de retard de souscription d’une déclaration (article 1728 du CGI), en cas d’inexactitudes ou d’omissions dans une déclaration (article 1729 du CGI).

La nouvelle majoration est également exclusive de l’application de la majoration spécifique de 40 % applicable aux versements faits par l’intermédiaire des comptes ou contrats non déclarés (article 1758 du CGI).

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Concrètement, en cas d’absence de déclaration de ces comptes, contrats ou trusts ouverts à l’étranger et non déclarés, deux dispositifs distincts seront amenés à s’appliquer. Les contribuables concernés seront sanctionnés par l’application :

  • d’une amende forfaitaire de 1.500 €, 10.000 € ou 20.000 € sanctionnant le défaut de déclaration de ces actifs;
  • d’une majoration de 80 % des droits dus lorsque les sommes présentes sur ces comptes, contrats ou trust entraînent une rectification de l’impôt dû, sanctionnant plus lourdement le redevable qui, en ne déclarant pas ces sommes, s’est frauduleusement soustrait au paiement de l’impôt.

À noter : Ces nouvelles sanctions s’appliquent aux déclarations devant être souscrites à compter de l’entrée en vigueur de la LFR 2016, soit le 31 décembre 2016.

Il est souligné que le législateur n’a pas supprimé rétroactivement l’application des anciennes amendes proportionnelles concernant les contrats de capitalisation ou d’assurance vie et les trust qui semblent encore applicables pour les déclarations qui ont été souscrites avant le 31 décembre 2016… en attendant que le Conseil constitutionnel ne vienne également les juger comme contraires à la Constitution.