La décision commentée règle une question que la pratique posait sans réponse ferme. Un professionnel libéral qui travaille gratuitement pour une association réalise-t-il une recette imposable à hauteur de ce qu'il aurait pu facturer ? L'administration le soutenait. Le Conseil d'État y répond par la négative (CE, 9e-10e ch. réunies, 22 juillet 2026, n° 508339).

Les faits sont simples et les montants parlants. À l'issue d'une vérification de comptabilité portant sur son activité d'avocate, Mme A s'est vu notifier un rehaussement de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2015 à 2017. Elle avait déclaré des dons de 41 400 euros en 2015 et 2016, puis de 41 700 euros en 2017, au profit des associations Innocence en danger et L'enfance au cœur, et obtenu à ce titre une réduction d'impôt de 7 866 euros, 24 794 euros puis 15 827 euros.

Le vérificateur a analysé ces prestations comme des abandons d'honoraires. Il les a valorisées à un taux horaire de trois cents euros hors taxes et les a réintégrées dans les recettes. Le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de décharge, puis la cour administrative d'appel de Paris a rejeté l'appel.

L'arrêt attaqué expose que « l'administration a considéré que les prestations fournies par Mme A... au profit de ces associations n'avaient pas été réalisées à titre gratuit, que les honoraires correspondant à ces prestations avaient été mis à sa disposition puis reversés aux associations sous forme de dons et que l'intéressée devait ainsi être regardée comme ayant eu à sa disposition ces revenus de sorte que ceux-ci devaient être inclus dans la base imposable » (CAA Paris, 7e ch., 17 juillet 2025, n° 24PA00433).

Le Conseil d'État annule cet arrêt et renvoie l'affaire à la même cour. La solution tient en une phrase, mais elle emporte une conséquence que la décision n'énonce pas et qui décidera du sort du litige au fond. On examinera successivement le refus d'une recette fictive (I), puis le déplacement de l'avantage fiscal et les questions que la décision laisse ouvertes (II).

I. Le refus d'une recette fictive

Le raisonnement de la cour reposait sur une disposition des honoraires jamais constatée (A). Le Conseil d'État y substitue une règle tirée du régime des bénéfices non commerciaux (B).

A. Le raisonnement censuré : la disposition présumée des honoraires

Le raisonnement de la cour reposait sur une reconstitution en deux temps. L'avocate aurait d'abord acquis la disposition des honoraires correspondant à ses diligences. Elle en aurait ensuite fait don aux associations. La première étape n'a jamais existé matériellement, aucune facture n'ayant été émise ni aucune somme encaissée.

Le Conseil d'État restitue exactement ce raisonnement avant de le censurer. Il relève que « la cour administrative d'appel s'est fondée sur ce que les montants en cause constituaient un bénéfice imposable dont Mme A... avait nécessairement eu la disposition préalablement à la réalisation d'un don qui avait pris la forme d'un abandon d'honoraires lui ayant permis de bénéficier du crédit d'impôt mentionné à l'article 200 du code général des impôts » (point 3).

L'adverbe est l'axe de la censure. La disposition des honoraires n'était pas constatée, elle était déduite du seul fait que la contribuable avait entendu bénéficier de la réduction d'impôt. Le régime des bénéfices non commerciaux repose pourtant sur les recettes effectivement encaissées au cours de l'année d'imposition. Construire une recette à partir de l'avantage fiscal que le contribuable a réclamé revient à inverser l'ordre du raisonnement.

La comparaison avec les bénéfices industriels et commerciaux éclaire la solution. Dans cette catégorie, le résultat se détermine par les créances acquises et les dettes certaines, de sorte que la renonciation à une créance née peut, sous condition, constituer un acte anormal de gestion. Les bénéfices non commerciaux obéissent à une logique différente, celle de l'encaissement. Transposer aux professions libérales le raisonnement de la créance acquise supposait un texte que le code général des impôts ne comporte pas.

B. La règle posée : la valeur d'une prestation gratuite n'est pas une recette

Le point 2 de la décision énonce la règle après avoir cité le 1 de l'article 92 du code général des impôts, aux termes duquel « sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales » (article 92 du CGI).

Le Conseil d'État juge alors : « Pour l'application de ces dispositions, ne saurait être regardée comme une recette devant être retenue pour la détermination du bénéfice non commercial provenant de l'exercice d'une profession libérale la valeur d'une prestation de services réalisée à titre gratuit dans le cadre d'une activité pro bono » (point 2).

La formule est générale. Elle ne vise pas les avocats mais les professions libérales. Elle ne se réfère à aucune condition de forme, ni convention de mécénat, ni mention particulière sur les documents comptables. Elle retient un critère unique, la gratuité de la prestation, et une qualification, l'activité pro bono, que la décision ne définit pas.

La portée pratique est immédiate. Un vérificateur ne peut plus reconstituer des recettes à partir du temps consacré gratuitement à une cause, quel que soit le taux horaire habituel du professionnel. Le manque à gagner n'est pas un gain.

II. Le déplacement de l'avantage fiscal et les questions laissées ouvertes

La règle posée prive de son assise la réduction d'impôt demandée et renvoie le mécénat de compétences vers un autre texte (A). Elle laisse subsister la question de la frontière entre gratuité et abandon, celle du secret professionnel et celle des pénalités (B).

A. De l'article 200 à l'article 238 bis : la valorisation au coût de revient

La réduction d'impôt que la contribuable avait demandée figure au 1 de l'article 200 du code général des impôts. Ce texte fait entrer dans son champ « des dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B » (article 200 du CGI).

L'abandon suppose une chose à abandonner. Si la prestation a été gratuite dès l'origine, aucun revenu n'est né, donc aucun revenu n'a été abandonné. La cohérence du système impose alors de refuser la réduction d'impôt de l'article 200, non par une appréciation de fait, mais par l'effet même de la règle posée au point 2.

Le Conseil d'État a vu la difficulté et l'a soumise au contradictoire. Les parties ont été informées, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la décision était susceptible d'être fondée sur un moyen relevé d'office, « tiré de ce que les dons en nature effectués sous la forme de prestations de services non facturées n'entrent pas dans le champ des dispositions de l'article 200 du code général des impôts mais relèvent de celles de son article 238 bis, dont il résulte que de tels dons doivent être valorisés à leur coût de revient et ne correspondent pas à des recettes imposables ».

La cassation n'est pas prononcée sur ce fondement. Elle intervient sur l'erreur de droit du point 3, « sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi ». Le moyen relevé d'office n'en est pas moins une indication de méthode, adressée à la cour de renvoi et à l'administration.

L'article 238 bis du code général des impôts ouvre une réduction d'impôt aux « versements effectués par les entreprises assujetties à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés » au profit notamment d'œuvres ou d'organismes d'intérêt général. Un avocat exerçant à titre individuel et imposé dans la catégorie des bénéfices non commerciaux entre dans cette première catégorie.

Le régime des dons en nature y est expressément prévu. L'avant-dernier alinéa du 1 dispose que, « lorsque les versements mentionnés au premier alinéa du présent 1 sont effectués sous forme de dons en nature, leur valorisation est effectuée au coût de revient du bien donné ou de la prestation de service donnée » (article 238 bis du CGI).

La doctrine administrative précise ce que recouvre cette notion. Elle indique que « les biens et prestations de service donnés sont valorisés à leur coût de revient » et que « le coût de revient d'un bien ou d'une prestation comprend les coûts supportés par l'entreprise pour acquérir ou produire le bien ou la prestation donné(e) » (BOI-BIC-RICI-20-30-10-20).

L'écart avec la valeur de marché est considérable. Le coût de revient d'une heure de travail réalisée par l'avocat lui-même n'intègre ni sa rémunération, qui n'existe pas en dehors du bénéfice, ni la marge que le taux horaire incorpore. Il se réduit aux charges effectivement supportées et rattachables à la mission. Là où la contribuable avait déclaré des dons de plus de quarante mille euros par an, la base de la réduction d'impôt calculée au coût de revient sera d'un tout autre ordre.

Le contribuable gagne donc sur la base imposable et perd sur l'avantage fiscal. La décision rétablit une symétrie que le raisonnement de la cour rompait dans les deux sens à la fois, puisqu'il imposait une recette non perçue tout en admettant implicitement, par la voie de l'article 200, un avantage assis sur une valeur de marché.

B. La frontière de la gratuité, le secret professionnel et les pénalités

La décision oppose deux situations sans donner de critère pour les distinguer. La prestation réalisée à titre gratuit dans le cadre d'une activité pro bono échappe à la notion de recette. L'abandon d'honoraires facturés demeure, en revanche, un abandon exprès de revenus au sens de l'article 200, et suppose donc une créance née.

Entre les deux, la pratique connaît des situations intermédiaires. Une convention d'honoraires signée puis non exécutée financièrement, une facture émise puis annulée, une lettre de mission prévoyant un taux réduit, une diligence engagée à titre onéreux puis poursuivie gratuitement. Chacune appelle une qualification, et la qualification déterminera le régime.

Le risque se déplace donc vers la preuve. Le professionnel qui entend se placer sous la règle du point 2 doit être en mesure d'établir que la gratuité était convenue dès l'origine. Une convention de mécénat de compétences, une lettre de mission mentionnant l'absence d'honoraires, une délibération de l'association acceptant l'intervention à titre gratuit constituent des éléments simples à réunir avant l'intervention, difficiles à reconstituer après.

Le contentieux voisin montre que le critère décisif reste celui de la disposition effective. Statuant sur la réintégration d'honoraires refacturés par un avocat à sa société d'exercice, la cour administrative d'appel de Bordeaux a retenu que « seule l'entreprise individuelle M. B... a pu disposer des sommes en cause, ainsi portées au crédit de son compte courant d'associé dont il conservait seul la libre disposition », pour en déduire que « c'est à bon droit que l'administration fiscale a procédé à la réintégration des sommes en cause dans les bénéfices non commerciaux de l'appelant » (CAA Bordeaux, 3e ch., 9 juillet 2026, n° 24BX01509). La règle du 22 juillet 2026 ne protège donc que ce qui n'a jamais été encaissable.

Le pourvoi comportait d'autres moyens que la cassation laisse intacts. La contribuable soutenait que la procédure d'imposition était irrégulière faute de respect du secret professionnel de l'avocat, et que l'administration aurait dû l'inviter à occulter les mentions couvertes par ce secret avant de transmettre les documents demandés par la vérificatrice.

Le terrain est celui de l'article L. 13-0 A du livre des procédures fiscales. Ce texte autorise les agents à demander « toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel », puis ajoute qu'« ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes » (article L. 13-0 A du LPF).

La difficulté est apparente dans les faits de l'espèce. Établir qu'une prestation a été réalisée à titre gratuit suppose d'en connaître l'existence et l'étendue, donc de s'approcher de sa nature. Le contrôle de la gratuité et la protection du secret professionnel se rencontrent sur le même objet.

Le second moyen laissé de côté portait sur la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du code général des impôts. Le manquement délibéré suppose une intention. Or, la position de l'administration reposait sur une qualification que le Conseil d'État vient de juger erronée en droit. La cour de renvoi devra apprécier si une intention peut être caractérisée à raison d'un traitement fiscal que la juridiction suprême a validé dans son principe.

Pour le professionnel qui pratique le pro bono, la lecture utile de la décision tient en trois points. La valeur des heures gratuites ne se réintègre pas dans les recettes. La réduction d'impôt correspondante ne relève probablement pas de l'article 200 et se calculera, si l'article 238 bis s'applique, sur le coût de revient. La preuve de la gratuité initiale doit être constituée avant l'intervention, non pendant la vérification. C'est sur ce terrain que se joue le travail de l'avocat en droit fiscal, appelé le plus souvent lorsque la proposition de rectification est déjà notifiée et que les conventions font défaut.

Conclusion

La décision du 22 juillet 2026 est brève et sa règle est claire. Une prestation gratuite ne produit pas de recette imposable, quelle que soit sa valeur de marché.

Elle laisse toutefois le contribuable devant une équation nouvelle. La sécurité gagnée sur la base imposable a pour contrepartie une réduction d'impôt calculée sur une assiette bien plus étroite, si tant est que l'article 238 bis trouve à s'appliquer. La cour administrative d'appel de Paris, saisie du renvoi, dira si cette articulation s'impose et ce qu'il advient des pénalités.

Reste la question que la décision ne pose pas. Le mécénat de compétences des professions libérales ne dispose d'aucun régime propre, et se trouve partagé entre un texte conçu pour les dons des particuliers et un texte conçu pour les entreprises. La solution du 22 juillet 2026 rend cette lacune plus visible qu'elle ne l'était.