Introduction

Si la taxe d’habitation a été supprimée pour les résidences principales depuis 2023, elle demeure applicable aux logements meublés non affectés à cet usage, souvent assortie de majorations significatives dans les zones tendues, notamment à Paris où la surtaxe atteint 60 %. La détermination du redevable de cette imposition repose sur la jouissance effective du logement ou, à défaut, sur la disposition juridique du bien au 1er janvier de l’année d’imposition. Dans un jugement récent, le tribunal administratif de Paris apporte une illustration intéressante de l’articulation entre ces notions et le prêt à usage (commodat). Il juge qu’un propriétaire peut échapper à la taxe d’habitation lorsqu’un contrat de prêt à usage le prive effectivement de la disposition du logement et que l’emprunteur l’occupe effectivement. 

Le cadre juridique de la taxe d’habitation

La taxe d’habitation est due pour tous les locaux meublés affectés à l’habitation autre qu'à titre principal en application de l’article 1407 du code général des impôts.

L’article 1408-I du même code précise qu’elle est établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables. Par ailleurs, l’article 1415 fixe le fait générateur de l’imposition au 1er janvier de l’année d’imposition.

Ces dispositions conduisent à retenir deux critères alternatifs pour déterminer le redevable de la taxe :

  • la jouissance effective du logement, qui constitue le critère principal ;

  • à défaut, la disposition juridique du bien, c’est-à-dire la possibilité pour une personne d’en disposer et d’en jouir à tout moment.

La jurisprudence administrative rappelle que l’administration doit en priorité établir la taxe au nom de la personne qui occupe effectivement le logement. Ce n’est qu’en l’absence d’occupant identifiable qu’elle peut être établie au nom de la personne qui en a la disposition.

La notion de disposition s’entend de la possibilité juridique et matérielle de jouir du logement à tout moment, même en l’absence d’occupation effective. Le propriétaire est en principe présumé disposer du bien, mais cette présomption peut être renversée s’il démontre qu’un contrat ou une situation de fait le prive de cette faculté.

Un enjeu fiscal accru pour les résidences secondaires

L’article 1407 ter du CGI permet aux communes situées en zone tendue d’appliquer une majoration de la part communale de la taxe d’habitation pour les logements meublés non affectés à l’habitation principale, dans une fourchette comprise entre 5 % et 60 %.

À Paris, cette majoration a été fixée au taux maximal de 60 %, ce qui accroît considérablement l’enjeu financier pour les propriétaires de résidences secondaires.

Le prêt à usage (commodat) et la notion de disposition du logement

Le prêt à usage, également appelé commodat, est défini par l’article 1875 du code civil comme le contrat par lequel une personne livre une chose à une autre pour s’en servir, à charge pour celle-ci de la restituer après usage.

Ce contrat est essentiellement gratuit, le prêteur demeurant propriétaire de la chose prêtée.

En matière fiscale, la question se pose de savoir si un tel contrat peut priver le propriétaire de la disposition du logement au sens de l’article 1408 du CGI.

La réponse dépend des stipulations du contrat et des circonstances de fait. Le juge administratif vérifie notamment :

  • la réalité du contrat de prêt à usage ;

  • l’occupation effective du logement par l’emprunteur ;

  • l’impossibilité pour le propriétaire de reprendre librement la jouissance du bien.

Les faits de l’espèce

Dans l’affaire jugée par le tribunal administratif de Paris, un contribuable, M. B., résident fiscal américain, avait acquis le 30 décembre 2015 un appartement de 115,61 m² à Paris.

Le lendemain de l’acquisition, soit le 31 décembre 2015, il a conclu un contrat de prêt à usage au profit de ses parents, divorcés depuis 1986 mais vivant ensemble.

Le contrat prévoyait :

  • une durée de neuf ans, renouvelable par tacite reconduction par périodes de trois ans ;

  • une clause interdisant au propriétaire de reprendre l’usage du logement avant la fin de l’année 2024.

Au titre de l’année 2022, M. B. a été assujetti à la taxe d’habitation pour ce logement pour un montant de 4 483 €, incluant la majoration de 60 % applicable aux résidences secondaires à Paris.

L’enjeu financier était significatif. Si la taxe avait été établie au nom de ses parents au titre de leur résidence principale, ceux-ci auraient probablement bénéficié du dégrèvement d’office en fonction de leurs ressources prévu par l’article 1414 C du CGI (article abrogé depuis).

M. B. a donc formé une réclamation afin d’obtenir le remboursement de la taxe acquittée. Sa demande ayant été rejetée par l’administration fiscale, il a saisi le tribunal administratif de Paris.

Il soutenait qu’au 1er janvier 2022, il n’avait pas la disposition du logement, celui-ci étant occupé par ses parents en vertu du contrat de prêt à usage conclu le 31 décembre 2015.

La décision du tribunal administratif

Le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge totale de la taxe d’habitation.

Les juges ont été convaincus par un ensemble d’éléments démontrant la réalité du prêt à usage et l’occupation effective du logement par les parents du contribuable.

Parmi les éléments produits figuraient notamment :

  • les avis d’imposition des parents,

  • un contrat d’assurance habitation,

  • des factures d’énergie,

  • des attestations,

  • un certificat médical.

Ce faisceau d’indices concordants a permis d’établir la réalité de leur occupation du logement.

S’agissant de la disposition du bien, le tribunal a relevé que M. B., qui s’était engagé par la conclusion de ce contrat civil à mettre l’appartement à la disposition de ses parents pour une durée de neuf ans renouvelable par tacite reconduction, n’avait conservé ni la disposition ni la jouissance du bien.

Les juges ont également considéré que le contribuable n’avait pas eu l’intention de conserver la disposition ou la jouissance du logement au 1er janvier 2022.

La durée du contrat et l’impossibilité de reprise anticipée ont été déterminantes : ces stipulations privaient effectivement le propriétaire de la possibilité de jouir du logement.

Une solution qui appelle néanmoins la prudence

La portée de cette décision doit toutefois être appréciée avec prudence.

L’administration fiscale sera probablement particulièrement attentive aux contrats de prêt à usage conclus dans un cadre familial, susceptibles d’être utilisés comme instruments d’optimisation de la taxe d’habitation.

Le contribuable qui entend se prévaloir d’un tel contrat devra être en mesure de démontrer :

  • la réalité du contrat de commodat ;

  • l’occupation effective du logement par l’emprunteur ;

  • la privation réelle de la disposition du bien pour le propriétaire.

Un contrat purement formel ou dépourvu de réalité matérielle pourrait être écarté par l’administration et par le juge.

Une décision fondée sur un faisceau d’indices concordants

En l’espèce, plusieurs éléments ont contribué à emporter la conviction du tribunal :

  • la résidence à l’étranger du propriétaire ;

  • la durée significative du contrat (neuf ans) ;

  • la clause interdisant la reprise anticipée ;

  • l’âge et la situation financière des parents ;

  • la multiplicité des pièces attestant de leur occupation effective.

La combinaison de ces éléments permettait d’établir que le propriétaire était effectivement privé de la disposition du logement au 1er janvier de l’année d’imposition.

En pratique

Le contribuable qui souhaite se prévaloir d’un prêt à usage pour contester une taxe d’habitation devra être en mesure de démontrer, par un faisceau d’indices concordants, la réalité du contrat et l’occupation effective du logement par l’emprunteur, ainsi que l’impossibilité pour le propriétaire d’en reprendre librement la jouissance.

Cette décision illustre l’importance d’une rédaction rigoureuse du contrat de prêt à usage, également appelé commodat. Pour sécuriser sa validité et ses effets fiscaux, notamment au regard de la taxe d’habitation, il est vivement recommandé de se faire assister par un avocat spécialisé.