Par décision n° 2011-121 QPC du 29 avril 2011, le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions du c) du 2° de l'article 278 bis du code général des impôts, qui exclut du taux réduit de la TVA les opérations portant notamment sur les margarines et graisses végétales, alors que celles portant sur le beurre, par exemple, bénéficient du taux de TVA à 5,5%.
LES FAITS ET LA PROCEDURE
La décision du Conseil constitutionnel est l'aboutissement d'une procédure initiée par la société UNILEVER devant le tribunal administratif de Montreuil le 30 septembre 2010.
Cette société s'était rendue compte que jusqu'en 1961, le taux de taxe sur la valeur ajoutée applicable en France à la margarine était le même que celui applicable aux autres corps gras alimentaires.
C'est, en effet, l'article 16- II de la loi n°60-1384 du 23 décembre 1960 portant loi de finances pour 1961 (JORF du 24 décembre 1960 page 11619) qui a introduit une différence de traitement entre la margarine et les autres corps gras alimentaires en prévoyant que : « le taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée est porté de 6% à 10% en ce qui concerne la margarine et la graisse végétale alimentaire ».
A l'époque, les pouvoirs publics ont justifié cette hausse de taxe sur la valeur ajoutée pénalisant la margarine par la nécessité de dégager des fonds supplémentaires pour financer l'action de l'Etat.
Le choix de taxer particulièrement les corps gras d'origine végétale est intervenu dans un contexte agricole particulier, à une époque de surproduction agricole et de concurrence forte des beurres et graisses animales par les graisses végétales.
Le différentiel de taxe était alors de 4% entre les corps gras d'origine végétale et ceux d'origine animale. Avec le temps, ce différentiel n'a cessé de croître, renforçant ainsi la pénalisation de la margarine par rapport aux autres corps gras alimentaires.
En effet, le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée fixé à 6% en 1961 est descendu à 5,5% depuis 1982, tandis que le taux normal applicable à la margarine a régulièrement augmenté, passant de 12% en 1966 à 15% en 1968, 17,6% en 1970, 18,6% en 1982, jusqu'à atteindre 19,6% aujourd'hui.
La société UNILEVER, comme l'ensemble des fabricants de margarines distribuées sur le territoire français, doivent donc s'acquitter d'une taxe sur la valeur ajoutée au taux de 19,6%, tandis que la quasi-totalité des produits alimentaires sont taxés au taux réduit de 5,5%, notamment les fabricants de beurre.
S'estimant discriminée, la société UNILEVER a donc, à l'occasion d'un litige devant le tribunal administratif de Montreuil, demandé à ce dernier de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité de l'article 278 bis 2° c) au regard du principe d'égalité devant la loi garantie par l'article 1er de la Constitution et l'article 6 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et du principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques garantie par l'article 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen.
Par ordonnance en date du 9 décembre 2010, le tribunal administratif de Montreuil a décidé, par application des dispositions de l'article 23-2 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, de transmettre au Conseil d'Etat la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du c) du 2° de l'article 278 bis du code général des impôts.
Des trois conditions fixées par l'article 23-2 de l'ordonnance n°58-1067 du 7 novembre 1958 pour que la question soit transmise au Conseil d'Etat, la première ne posait aucun problème. En effet, il était incontestable que l'article 278 bis 2° c) était applicable au litige, dès lors que c'est en vertu de cette disposition que les ventes de margarine de la société requérante sont taxées à 19,6%.
La deuxième condition, selon laquelle la disposition contestée ne doit pas avoir déjà été déclarée conforme à la Constitution, quoique contestée par le Ministre, ne soulevait pas davantage de difficulté.
La dernière condition relative au caractère sérieux de la question posée était la plus délicate.
Le tribunal administratif de Montreuil n'a pas hésité. En revanche, au stade de l'examen de la question devant le Conseil d'Etat, cette condition a provoqué davantage de débats. Et c'est sur conclusions contraires de son rapporteur Public, Madame Nathalie Escaut, que le Conseil d'Etat a finalement, par décision n° 344966 du 14 février 2011, transmis la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil constitutionnel.
A notre avis, cela n'est que justice, tant les conclusions de Madame Nathalie Escaut nous semblaient contestables. En effet, elle semblait d'abord avoir examiné la condition relative au caractère sérieux de la question plutôt au regard du droit communautaire et du principe de neutralité fiscale qu'il consacre qu'au regard du principe d'égalité protégé par le droit constitutionnel interne, qui, seul, devait être pris en compte. Ensuite, elle s'était bornée à remarquer que le beurre et la margarine étaient deux produits différents, remarque triviale que le Ministre avait lui-même développée et à laquelle la société UNILEVER avait rétorqué que le beurre et la margarine étaient deux produits substituables, utilisés d'ailleurs largement pour les mêmes usages, qui se situaient sur le même marché comme deux produits concurrents.
Le Conseil constitutionnel n'est pas rentré dans ce débat et s'est borné :
* d'une part, à rappeler qu'il appartient au législateur, lorsqu'il établit une imposition, d'en déterminer librement l'assiette et le taux, sous réserve du respect des principes et des règles de valeur constitutionnelle et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt et que le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que, pour des motifs d'intérêt général, le législateur édicte, par l'octroi d'avantages fiscaux, des mesures d'incitation au développement d'activités économiques en appliquant des critères objectifs et rationnels en fonction des buts recherchés ;
* d'autre part, à affirmer qu'en appliquant aux produits d'origine laitière, entrant dans la composition des corps gras non végétaux, un avantage fiscal ayant pour objet de modérer leur prix de vente au public, le législateur avait entendu favoriser leur production et leur vente et qu'en distinguant à cette fin les opérations portant sur les margarines et graisses végétales, taxées au taux de 19,6 %, de celles portant sur les corps gras alimentaires d'origine laitière taxées au taux de 5,5 %, il s'était fondé sur un critère objectif et rationnel.
UNE DISCRIMINATION FONDEE SUR UN CRITERE OBJECTIF ET RATIONNEL ?
Il est certes incontestable que le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que, pour des motifs d'intérêt général, le législateur édicte des différences de traitement et instaure des discriminations.
Cependant, le Conseil constitutionnel n'admet de dérogations au principe d'égalité que si les discriminations instituées sont bien justifiées par une différence de situation ou un motif d'intérêt général, tous deux en rapport avec la loi (par exemple, Cons. const., 23 juill. 1996, Rec. Cons. const. 1996, p. 107 ; comm. J. Chevallier : RFD adm 1996, p. 909).
Dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité, il a rappelé que :
« le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit » (CC Décision n° 2010-13 QPC, JO du 10 juillet 2010, p. 12841).
Dans cette affaire, le Conseil constitutionnel a considéré: « qu'il résulte des dispositions combinées du paragraphe I de l'article 1er de la loi du 5 juillet 2000 et de l'article 2 de la loi du 3 janvier 1969 susvisées que les dispositions contestées sont applicables aux « personnes dites gens du voyage... dont l'habitat traditionnel est constitué de résidences mobiles » et « n'ayant ni domicile ni résidence fixes de plus de six mois dans un État membre de l'Union européenne » ; qu'elles sont fondées sur une différence de situation entre les personnes, quelles que soient leurs origines, dont l'habitat est constitué de résidences mobiles et qui ont choisi un mode de vie itinérant et celles qui vivent de manière sédentaire ; qu'ainsi la distinction qu'elles opèrent repose sur des critères objectifs et rationnels en rapport direct avec le but que s'est assigné le législateur en vue d'accueillir les gens du voyage dans des conditions compatibles avec l'ordre public et les droits des tiers ; qu'elles n'instituent aucune discrimination fondée sur une origine ethnique ; que, par suite, elles ne sont pas contraires au principe d'égalité » (même décision).
Dans le cas de la margarine et du beurre, la différence de taxation de la margarine par rapport aux autres corps gras alimentaires ne paraît pas, après analyse, davantage aujourd'hui qu'hier, justifiée, ni par la nécessité de traiter de façon différente des situations différentes, ni pour des raisons d'intérêt général, en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit.
Dès 1961, date d'instauration de la discrimination en défaveur de la margarine, la volonté de pénaliser délibérément, par cette législation de circonstance, la margarine par rapport aux produits immédiatement concurrents, comme le beurre par exemple, était difficilement défendable, notamment au regard des engagements internationaux de la France, tant était discutable la volonté protectionniste affichée à l'époque, basée sur le prétendu fait que la margarine était fabriquée à partir d'oléagineux produits à l'étranger et qu'il fallait protéger « nos » vaches laitières, dixit le Député Godefroy lors des débats relatifs à l'adoption de la loi de finances pour 1961.
Outre que le législateur avait déjà mal apprécié les données à l'époque, puisqu'une grande partie des oléagineux était produite en France, c'est encore plus flagrant aujourd'hui, où 23 000 tonnes de colza, tournesol et soja sont produites en France, correspondant à 170 000 hectares de surface de culture en oléagineux, ce qui signifie que 45 % des margarines consommées en France sont fabriqués à partir de la matière première produite en France.
En outre, la margarine n'est pas une invention « étrangère » mais française : c'est Hippolyte MEGE-MOURIES, né à Draguignan et interne en pharmacie à l'Hôtel Dieu, qui, en 1869, a inventé la margarine pour répondre à la demande formulée par le gouvernement de l'Empereur Napoléon III de créer de nouveaux produits alimentaires capables de nourrir à moindre coût la population, qui avait doublé en un siècle.
En tout état de cause, un motif purement protectionniste n'a jamais constitué un motif d'intérêt général susceptible d'être retenu par le juge français, dans la mesure où un tel motif est en totale contradiction avec les engagements internationaux de la France, ce qui constitue une violation de l'article 55 de la Constitution, au terme duquel, en effet, les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois.
Aujourd'hui, il peut paraître encore plus difficile de défendre le motif d'intérêt général consistant à taxer à 19,6% un produit recommandé par les médecins et les organismes de santé publique pour ses vertus en matière de prévention des maladies cardio-vasculaires et de l'obésité, alors que les autres corps gras alimentaires, comme le beurre par exemple, décrié pour ses risques sanitaires et médicaux, bénéficient d'un taux réduit de 5,5%
En outre, si, comme l'estime le Conseil constitutionnel, « le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit », il est encore d'autant moins justifié que le taux réduit bénéficie aux consommateurs les plus aisés et que le taux normal pénalise les ménages les plus modestes, principaux consommateurs de margarine.
S'il est acquis que deux situations différentes peuvent faire l'objet de différences de traitement, encore faut-il que ces situations soient effectivement différentes, comme tel est effectivement le cas des médicaments remboursés par la sécurité sociale et les médicaments non remboursés ou les activités différentes de fourniture et d'évacuation d'eau mais ce qui ne nous semble pas être le cas de la margarine et du beurre.
Tel était l'élément qui faisait le plus débat dans cette affaire : le beurre, la margarine et les matières grasses tartinables, qui bénéficient du même règlement communautaire 2991/94, sont des produits comparables et substituables, utilisés pour les mêmes usages.
On remarquera que, dans les autres Etats membres d'ailleurs, la margarine, les matières grasses composées et le beurre sont soumis au même taux de taxe sur la valeur ajoutée et que, lorsque, par exception, des taux différents sont pratiqués, le différentiel est bien moindre que celui pratiqué par la France.
LES RAISONS DE LA DISCRIMINATION
La décision du Conseil constitutionnel est assez sibylline, pour ne pas dire muette, sur l'objectivité et la rationalité du critère de discrimination critiqué par la société UNILEVER.
Il reconnaît qu'en appliquant aux produits d'origine laitière, entrant dans la composition des corps gras non végétaux, un avantage fiscal ayant pour objet de modérer leur prix de vente au public, le législateur a entendu favoriser leur production et leur vente.
Mais il se borne ensuite à considérer qu'en distinguant à cette fin les opérations portant sur les margarines et graisses végétales, taxées au taux de 19,6 %, de celles portant sur les corps gras alimentaires d'origine laitière taxées au taux de 5,5 %, le législateur se serait fondé sur un critère objectif et rationnel. Lequel ? Est-à-dire qu'à partir du moment où deux produits sont différents (et alors même qu'ils sont substituables), alors le législateur peut introduire toutes les discriminations qu'il souhaite puisque le critère serait forcément rationnel et objectif ?
On pourrait imaginer que la véritable raison qui s'oppose au rétablissement de l'égalité fiscale entre la margarine et les autres corps gras alimentaires tient au coût budgétaire qu'un passage au taux réduit de la margarine entraînerait.
A cet égard, on se reportera utilement à la discussion à l'Assemblée nationale du projet de loi de finances pour 2010, lors de laquelle Monsieur Gilles CARREZ, rapporteur général au Budget et monsieur Eric WOERTH, Ministre du Budget, ont parfaitement synthétisé la position de tous les gouvernements successifs face aux amendements tendant à ramener la taxe sur la valeur ajoutée de la margarine à 5,5% .
Monsieur CARREZ soulignait en effet : « je ne vous dirai pas que votre proposition est euroincompatible Monsieur Goujon, mais elle coûterait cent millions d'euros, ce qui n'est pas très raisonnable par les temps qui courent ».
Quant à Monsieur WOERTH, il avouait, le 24 octobre 2009 « je vois régulièrement passer cet amendement depuis que je suis ministre. J'y suis défavorable, principalement pour des raisons de coûts ».
Cependant, la perte de recettes ainsi avancée comme argument contre le rétablissement de l'égalité de traitement de la margarine par rapport aux autres corps gras alimentaires, avait été, semble-t-il, déjà anticipée.
Par exemple, un amendement présenté par Mme Boyer, M. Bignon, M. Lote Bouvard, M. Calméjane, M. Colombier, M. Jean-Yves Cousin, M. Decool, M. Fenand, M. Goujon, M. Huyghe, M. Lazaro, M. Marlin, M. Morel-A-L'Huissier, M. Morenvillier, M. Proriol, M. Remiller, M. Spagnou et M. Michel Voisin le 16 octobre 2009 proposait la voie d'une compensation dans les termes suivants : « la perte de recettes pour l'Etat est compensée à due concurrence par l'application, au papier à rouler les cigarettes, d'un droit de consommation au taux normal de 58,57 %, dans les conditions prévues aux articles 575 et 575 A du code général des impôts ».
Il avait été calculé qu'un relèvement de taxes applicables au papier à rouler les cigarettes rapporteraient 100 millions d'euros, tandis que ramener la taxe sur la valeur ajoutée de la margarine au taux réduit de 5,5% représenterait un coût budgétaire de 70 millions d'euros. Mais cette mesure aurait certainement entraîné également un contentieux.
En outre, sanctionner la discrimination fiscale instaurée en faveur du beurre et en défaveur de la margarine, amènerait à devoir sanctionner également et automatiquement de plus fort la discrimination fiscale instaurée par le même article 278 bis 2° en faveur des bonbons de chocolat et du beurre de cacao en défaveur des autres chocolats et produits composés contenant du chocolat ou du cacao.
Cette question fera peut-être l'objet d'une prochaine question prioritaire de constitutionnalité, qui, si elle était posée, présenterait un intérêt indéniable, tant la discrimination paraît encore plus flagrante.
Catherine Taurand
Avocat droit public - droit fiscal
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