Dans un arrêt du 13/11/2024 (CE 13 novembre 2024, n° 473814), le Conseil d’Etat a jugé que l’envoi d'une liasse rectificative après l'expiration du délai de déclaration et visant à réparer une erreur commise par le contribuable, même sans l'assortir d'aucune explication, peut constituer une réclamation préalable.
Au cas particulier, une société a déclaré un bénéfice au titre de son exercice clos en 2013 et acquitté l’IS correspondant en 2014. En mars 2016, soit avant le 31/12/2016, date d’expiration du délai de réclamation, son administrateur judiciaire a adressé aux impôts une liasse fiscale rectificative au titre de l'exercice 2013 faisant apparaître un déficit. Sans réponse de l’administration fiscale, l’administrateur a adressé un second courrier à l’administration fiscale le 20 décembre 2018, sollicitant la restitution du trop-versé.
La réclamation ayant été rejetée, la société a demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la restitution de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013. Mais le tribunal administratif a rejeté sa demande et l’appel formé contre le jugement a également été rejeté par le cour administrative d’appel de Marseille au motif que la déclaration rectificative relative à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, déposée le 18 mars 2016, après l'expiration du délai de déclaration, ne pouvait être regardée comme constituant une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales. La réclamation de 2018 était quant à elle, irrecevable en raison de sa tardiveté, en application des dispositions de l'article R.196-1 du LPF.
La société s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’Etat qui lui donne raison en retenant qu'en jugeant que la déclaration rectificative relative à l'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2013, déposée le 18 mars 2016, après l'expiration du délai de déclaration, ne pouvait être regardée comme constituant une réclamation préalable au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d'appel a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
L’arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Marseille a été annulé. Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable lorsqu'elle a été déposée auprès de l'administration fiscale après l'expiration du délai de déclaration.
Le principe de la réclamation préalable
Aux termes de l’article R*190-1 du LPF, le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition. Le contribuable qui souhaite contester une imposition ne peut donc jamais saisir directement le juge de l’impôt. Il faut nécessairement d’abord s’adresser à l’administration elle-même dans un premier temps. Quel que soit l’impôt contesté, le contribuable a l’obligation de présenter à l’administration une réclamation préalable. La réclamation constitue la première étape de la procédure contentieuse.
Aux termes de l’article L199 du LPF, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif ou le tribunal judiciaire, selon l’impôt concerné. Ce n’est donc au cas où la réponse à la réclamation préalable déposée devant l’administration ne donne pas entière satisfaction au contribuable que ce dernier peut envisager de saisir le juge de l’impôt.
C’est la réclamation préalable qui fait démarrer la procédure contentieuse, en ce sens que seuls les impôts que le contribuable conteste dans sa réclamation préalable peuvent ensuite être contestés devant le juge. Il est donc important de faire attention à ce qui est demandé dans la réclamation préalable. C’est ainsi par exemple que le contribuable qui ne demande qu’une réduction de son imposition dans la réclamation préalable ne peut pas demander, ensuite au juge, la décharge de l’imposition.
Les personnes susceptibles de déposer une réclamation préalable
En ce qui concerne les personnes autorisées à déposer une réclamation préalable, il s’agit bien sûr, d’abord, du contribuable lui-même. Sont aussi recevable pour présenter une réclamation, les personnes mandatées par le contribuable, telles que son avocat par exemple, sans que l’avocat n’ait à justifier d’un quelconque mandat, contrairement à d’autres personnes que le contribuable aurait mandatées. En effet, aux termes de l’article R*197-4 du LPF, toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier d'un mandat régulier, toutefois, il n'est pas exigé de mandat des avocats inscrits au barreau ni des personnes qui, en raison de leurs fonctions ou de leur qualité, ont le droit d'agir au nom du contribuable. Peuvent aussi déposer une réclamation, certains tiers tels que les héritiers ainsi que les personnes tenues solidairement au paiement de l’impôt en cause.
Le dirigeant solidairement responsable des dettes fiscales de la société
Les dirigeants de sociétés peuvent agir au nom de la personne morale qu’ils représentent. D’une part, aux termes de l’article L 267 du LPF, lorsqu'un dirigeant d'une société est responsable des manœuvres frauduleuses ou de l'inobservation grave et répétée des obligations fiscales qui ont rendu impossible le recouvrement des impositions et des pénalités dues par la société, ce dirigeant peut être déclaré solidairement responsable du paiement de ces impositions et pénalités par le président du tribunal judiciaire. Un dirigeant de société peut donc être tenu solidairement responsable des dettes fiscales de la société.
D’autre part, aux termes de l’article R* 196-1 du LPF, pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement.
La réclamation préalable, encore appelée recours administratif contentieux, est donc accompagnée de l’avis d’imposition ou de mise en recouvrement. Le Conseil d’Etat considère que la signification du jugement au dirigeant déclaré responsable des manquements de la société ouvre à celui-ci, le délai de réclamation, sans qu’il ait à attendre que l’administration fiscale lui adresse un avis de recouvrement ou un premier acte de poursuites (CE 30-12-2021 n° 442804).
Ainsi, la réclamation présentée par le dirigeant d’une société déclaré solidairement responsable des impôt dus par la société, après que le jugement assorti de l’exécution provisoire lui a été signifié, ne peut être considérée comme prématurée, alors même qu’à la date à laquelle le directeur des services fiscaux a statué l’intéressé n’avait pas encore été personnellement mis en demeure d’acquitter les impositions en cause.
Au cas particulier, par un jugement en date du 15 janvier 2018, assorti de l'exécution provisoire, qui lui avait été signifié, un dirigeant de société avait été déclaré solidairement responsable du paiement des droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société. L’intéressé a alors déposé une réclamation préalable, sans avoir encore reçu les avis de mise en recouvrement. Cette réclamation a été rejetée par l’administration fiscale, comme ayant été déposée prématurément, car l’intéressé n’avait pas encore été personnellement mis en demeure par l'administration fiscale d'acquitter les impositions en cause.
Le tribunal administratif de Marseille ayant été saisi, le président de la 7ème chambre, par une ordonnance du 16 mars 2020, a rejeté comme manifestement irrecevable parce que prématurée, la demande du dirigeant à la décharge en droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à la société. En appel, le président de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille, par une ordonnance du 17 juin 2020, a rejeté la requête d'appel comme étant manifestement dépourvue de fondement. Le dirigeant se pourvoit en cassation devant le Conseil d’Etat contre l'ordonnance du président de la 3ème chambre.
Le Conseil d’Etat lui donne raison en annulant l’ordonnance du président de la 3ème chambre, estimant qu’en jugeant que la réclamation préalable présentée par l’intéressé était irrecevable au motif qu'au 15 mars 2019, date à laquelle le directeur des services fiscaux a rejeté celle-ci, l’intéressé n'avait pas encore été personnellement mis en demeure par l'administration fiscale d'acquitter les impositions en cause, alors qu'il est constant que, par un jugement en date du 15 janvier 2018, assorti de l'exécution provisoire, qui lui avait été signifié, il avait été déclaré solidairement responsable du paiement des droits et pénalités des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à la société, le président de la 3ème chambre de la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit.
Le délai de réclamation
Selon les dispositions de l’article R*196-1 du LPF, pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas, de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ; du versement de l'impôt contesté lorsque cet impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou à la notification d'un avis de mise en recouvrement ; de la réalisation de l'événement qui motive la réclamation. Le délai de réclamation est donc, en principe, au moins, de deux ans. En ce qui concernes les impôts locaux, le délai est d’un an au moins, conformément aux disposition de l’article R*196-2 du LPF selon lesquelles, les réclamations relatives aux impôts directs locaux et aux taxes annexes doivent être présentées à l'administration des impôts au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle de la mise en recouvrement. Une réclamation présentée avant le point de départ du délai de réclamation est prématurée. Mais une telle réclamation prématurée peut être régularisée par la production, à l'administration, d'une copie de l'avis d'imposition (CE sect. 4-1-1974 n° 87418).
Lorsque la réclamation est déposée suite à un contrôle fiscal ayant abouti à des rectifications, le contribuable dispose d’un délai qui est égal à celui du droit de reprise de l’administration fiscale, c’est-à-dire un délai d’au moins trois ans, conformément aux dispositions de l’article R* 196-3 du LPF, aux termes duquel, dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations, autrement dit, le contribuable peut déposer une réclamation au plus tard le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la proposition de rectification. Le délai spécial de réclamation s’applique même lorsque les rectifications ont été établies par voie de taxation d'office. Il faut remarquer dans cette hypothèse de délai spécial que lorsque l'imposition résulte d'une rectification opérée selon la procédure contradictoire, le point de départ du délai spécial de réclamation dont disposent les contribuables est constitué par la date de réception de la proposition de rectification et non pas, par la date de mise en recouvrement des impositions.
Le délai de réclamation ne court toutefois que lorsque le contribuable a été régulièrement informé. En effet, le délai de recours ne court pas s’il n’a pas été mentionné avec les voies de recours dans la notification de la décision, c’est-à-dire sur l’avis d’imposition. Ainsi, en l’absence de la mention sur l’avis d’imposition des délais de recours, ces délais ne sont pas opposables au contribuable. En effet, selon le Conseil d’Etat, l'absence de mention sur l'avis d'imposition que l'administration adresse au contribuable, de l'existence et du caractère obligatoire de la réclamation contre les impositions prévues à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que des délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation, est de nature à faire obstacle à ce que les délais prévus par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable (Conseil d'Etat, 10ème et 9ème sous-sections réunies, du 27 juin 2005, 259368, publié au recueil Lebon).
Cependant, pour le Conseil d’Etat, une fois que le contribuable a eu connaissance de la décision d’imposition, il doit agir dans un délai raisonnable, qui est selon le Conseil d’Etat, et sauf circonstance particulières, d’un an. Autrement dit, pour le Conseil d’Etat, le contribuable doit agir dans un délai qui ne peut excéder un an, ce qui n’est pas du goût de la Cour de cassation.
En, effet, prenant expressément le contre-pied de la jurisprudence du Conseil d’Etat, la Cour de cassation juge que, en l’absence de notification des voies et délais de recours dans une décision administrative, celle-ci peut être contestée sans qu’aucun délai soit opposable au requérant ; ce dernier pouvant ainsi contester un titre exécutoire sans avoir à respecter un délai raisonnable institué par le Conseil d’Etat.
Le délai raisonnable de recours d’un an défini par le Conseil d’Etat
Aux termes de l’article R. 421-5 du code de justice administrative, les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. Ainsi, conformément à ces dispositions, lorsque la notification d’une décision administrative ne mentionne pas les délais et voies de recours, cette décision peut être contestée sans qu’aucun délai soit opposable au requérant.
Cependant, le Conseil d’Etat, dans son arrêt du 13/07/2016, s’était écarté de cette règle en posant le principe selon lequel le recours doit être exercé dans un délai raisonnable, délai qui ne peut, en règle générale et sauf circonstances exceptionnelles, excéder un an (CE ass. 13/07/2016 no 387763).
Cette décision de 2016 a été rendue en matière de contentieux général. Selon le Conseil d’Etat, le principe de sécurité juridique, qui implique que ne puissent être remises en cause sans condition de délai des situations consolidées par l’effet du temps, fait obstacle à ce que puisse être contestée indéfiniment une décision administrative individuelle qui a été notifiée à son destinataire, ou dont il est établi, à défaut d’une telle notification, que celui-ci a eu connaissance. Le Conseil d’Etat en avait conclu que si le non-respect de l’obligation d’informer l’intéressé sur les voies et les délais de recours, ou l’absence de preuve qu’une telle information a bien été fournie, ne permet pas que lui soient opposés les délais de recours fixés par le Code de justice administrative, le destinataire de la décision ne peut exercer de recours juridictionnel au-delà d’un délai raisonnable, et que sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le requérant, ce délai ne saurait, sous réserve de l’exercice de recours administratifs pour lesquels les textes prévoient des délais particuliers, excéder un an à compter de la date à laquelle une décision expresse lui a été notifiée ou de la date à laquelle il est établi qu’il en a eu connaissance.
Voilà donc posé par le Conseil d’Etat en 2016, ce principe de délai raisonnable d’un an pour contester une décision administrative, en l’absence de notification des voies et délais de recours dans la décision.
Même si dans l’affaire jugée en 2016, il s’agissait d’une décision expresse ne mentionnant pas les voies et délais de recours et contre laquelle le délai pour saisir le tribunal courait indéfiniment, on pouvait déjà légitimement se demander si cette solution, étendue à la matière fiscale, ne remettrait pas en cause la règle jurisprudentielle selon laquelle aucune disposition n’impartit de délai aux intéressés pour former un recours contre une décision implicite de rejet d’une réclamation préalable.
Dans son arrêt du 31/03/2017, le Conseil d’Etat a étendu sa jurisprudence au contentieux fiscal, tant en matière d’assiette que de recouvrement (CE sect. 31/03/2017 no 389842). Dans l’affaire jugée en 2017, des contribuable ont fait l’objet d’un examen d’ensemble de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1987 à 1989, à la suite duquel l’administration fiscale leur a notifié des rectifications portant sur le revenu imposable des années 1987 et 1989. Ils ont contesté ces rectifications par deux réclamations des 31 décembre 1992 et 24 mars 1993 et obtenu un dégrèvement partiel des impositions en litige en octobre 1993. En août 2011, soit près de vingt années après, les contribuables ont saisi l’administration fiscale d’une nouvelle réclamation pour tenter de contester les impositions demeurant en litige. En l’absence de réponse dans le délai de six mois, les intéressés ont porté l’affaire devant le tribunal administratif de Paris qui leur a donné gain de cause et accordé la décharge de la totalité des redressements demeurant en litige, en écartant l’argument de l’administration selon lequel la réclamation devait être déclarée irrecevable, comme ayant été déposée au-delà du délai dont disposaient les contribuables. La Cour d’appel de Paris ayant suivi les premiers juges, l’administration s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’Etat.
Le Conseil d’Etat a donc saisi l’occasion pour étendre son principe de délai raisonnable de recours à la matière fiscale, en annulant l’arrêt rendu par la Cour d’appel de Paris. Le Conseil d’Etat a ainsi jugé que le recours administratif préalable doit être présenté dans le délai prévu par les articles R 196-1 ou R 196-2 du LPF, prolongé d’un an ; que, dans cette hypothèse, le délai de réclamation court à compter de l’année au cours de laquelle il est établi que le contribuable a eu connaissance de l’existence de l’imposition ; que le contribuable peut justifier de circonstances particulières susceptibles de prolonger le délai de réclamation au-delà du supplément d’un an ; que le recours juridictionnel doit être exercé, comme la réclamation, dans un délai raisonnable.
La Cour de cassation écarte le principe du délai raisonnable en matière judiciaire
C’est donc l’état de la jurisprudence lorsque l’affaire jugée le 8 mars 2024 s’est présentée devant la Cour de cassation qui, siégeant en assemblée plénière, refuse de transposer la règle prétorienne du délai raisonnable aux recours relevant de la juridiction judiciaire. Pour la Cour de cassation, en l’absence de notification mentionnant de manière exacte les voies et délais de recours, le débiteur peut ainsi saisir le juge judiciaire pour contester un titre exécutoire sans être tenu, ni par le délai de recours fixé par la loi, ni par le délai raisonnable défini par le Conseil d’Etat (Cour de cassation, Assemblée plénière, 8 mars 2024, Pourvoi n° 21-12.560).
En l’espèce, la commune de Sarrebourg a notifié à la société Cora, au titre des exercices 2009, 2010 et 2011, trois titres exécutoires pour le paiement de la taxe locale sur la publicité extérieure, mais les titres ne précisaient pas la juridiction devant laquelle le recours pour les contester devait être formé. La société qui s'était acquittée des sommes qui lui avaient été réclamées, a sollicité de la commune à titre conservatoire, le remboursement de certaines d'entre elles, en octobre 2013, en raison de la transmission par la Cour de cassation au Conseil constitutionnel, le 3 septembre 2013, d'une question prioritaire de constitutionnalité portant sur les dispositions du code général des collectivités territoriales relatives à la taxe locale sur la publicité extérieure.
Le Conseil constitutionnel ayant déclaré certains articles du code général des collectivités territoriales contraires à la Constitution, la société a assigné, le 16 mars 2015, la commune de Sarrebourg devant un tribunal de grande instance en annulation des trois titres exécutoires précités, qui étaient fondés sur les articles censurés par la décision du Conseil constitutionnel, et en remboursement des sommes versées.
Par application du principe du délai raisonnable, la Cour d’appel de Metz a rejeté la demande de la société. Cette dernière se pourvoit en cassation devant la Cour de cassation en contestant le fait qu’on lui reproche d’avoir saisi le tribunal de grande instance en annulation des titres exécutoires plus d'un an après que ces titres ont été portés à sa connaissance, alors que les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision, et le fait qu’on lui oppose un délai raisonnable d'un an pour agir, délai qui n’est prévu par aucun texte légal ou réglementaire.
La Cour de cassation lui a donné raison, en cassant, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu par la cour d'appel de Metz, et en adoptant des motifs assez particuliers, qu’il convient de reproduire ici :
« Depuis une décision du 13 juillet 2016, le Conseil d'État juge que si le non-respect de l'obligation d'informer l'intéressé sur les voies et les délais de recours, ou l'absence de preuve qu'une telle information a bien été fournie, ne permet pas que lui soient opposés les délais de recours fixés par le code de justice administrative, le destinataire de la décision ne peut exercer de recours juridictionnel au-delà d'un délai raisonnable, lequel, en règle générale et sauf circonstances particulières dont se prévaudrait le requérant, ne saurait, sous réserve de l'exercice de recours administratifs pour lesquels les textes prévoient des délais particuliers, excéder un an à compter de la date à laquelle une décision expresse lui a été notifiée ou de la date à laquelle il est établi qu'il en a eu connaissance (CE, 13 juillet 2016, n° 387763, publié au Recueil Lebon) ».
« Si, pour répondre, notamment, aux impératifs de clarté et de prévisibilité du droit, une convergence jurisprudentielle entre les deux ordres de juridiction est recherchée lorsqu'il est statué sur des questions en partage, celle-ci peut ne pas aboutir en présence de principes et règles juridiques différents applicables respectivement dans ces deux ordres. Tel est le cas en l'espèce ».
« En l'absence de notification régulière des voies et délais de recours, le débiteur n'est pas tenu de saisir le juge civil dans le délai défini par la décision du Conseil d'État du 13 juillet 2016 précitée ».
« Pour écarter la demande d'annulation comme tardive, l'arrêt retient que plus d'un an s'est écoulé entre le jour où la société a eu connaissance des titres exécutoires et le jour où elle a agi en annulation de ces titres ».
« En statuant ainsi, la cour d'appel a violé les textes susvisés ».
C’est ainsi qu’a donc été cassé et annulé, en toutes ses dispositions, l'arrêt rendu le 1er décembre 2020, entre les parties, par la cour d'appel de Metz.
Il est vrai que ces décisions concernent la contestation de titres exécutoires émis pour le recouvrement de factures d’eau et de taxe locale sur la publicité extérieure dues à des collectivités locales. Mais, il faut remarquer que cette décision a été rendue par la Cour de cassation dans sa formation la plus solennelle, l’assemblée plénière. Elle a donc une portée générale et devra s’appliquer à toute la matière fiscale relevant de la compétence du juge judiciaire.
Lorsque l’administration fiscale rejette une réclamation préalable déposée par un contribuable, ce dernier dispose d'un délai de deux mois pour saisir le tribunal et ce délai court à partir du jour où le contribuable a reçu notification de la décision de l'administration. Le délai de saisine du tribunal est un délai franc qui ne prend pas en compte le jour de la notification de la décision de l'administration. En cas de rejet total ou partiel de la réclamation, la décision prise par l’administration fiscale doit être motivée et doit comporter la mention des voies et délais de recours.
Une décision de TA Amiens et une décision de non admission du pourvoi du Conseil d’Etat retiennent que lorsque les délais de réclamation ne figurent pas sur l'avis d'imposition, mais dans la notice qui lui est annexée, l'information donnée au contribuable est suffisante, et que dans ces conditions, le contribuable qui a présenté une réclamation hors délai ne peut donc se prévaloir de l'inopposabilité à son égard des délais de réclamation qu'il n'a pas respectés (TA Amiens 26-1-2023 n° 2004144 ; CE (na) 3e ch. 9-11-2023 n° 472515, Sté Rayzaimi : RJF 2/24 n° 170, concl. T. Pez-Lavergne).
Dans tous les cas, si la décision de l'administration n’est pas satisfaisante, les contribuables peuvent saisir le juge de l'impôt. Rappelons que la juridiction compétente est différente suivant la nature de l'impôt contesté. Les contestations relatives aux impôts directs ou aux taxes sur le chiffre d'affaires sont du ressort des juridictions administratives, tandis que celles qui concernent les droits d'enregistrement et de timbre et l'impôt sur la fortune immobilière sont de la compétence des juridictions judiciaires.
Avec cet arrêt de la Cour de cassation, il n’est pas possible d’opposer au contribuable, en tout cas, en ce qui concerne les procédures devant les juridictions judiciaires, cette notion de délai raisonnable d’un an issue de la jurisprudence du Conseil d’Etat pour les recours, en l’absence de notification des voies et délais de recours dans une décision administrative, et notamment une décision de rejet d’une réclamation préalable.
Lorsqu’il s’agit d’une décision implicite de rejet de la réclamation, au cas où, par exemple, l’administration n’a pas répondu à la réclamation dans les six mois, les contribuables peuvent aussi saisir le juge de l'impôt, après ce délai de six mois. Le contribuable peut aussi prendre son mal en patience et ne pas saisir tout de suite le juge. Dans cette hypothèse aussi, aucun délai raisonnable ne pourra lui être opposé en matière judiciaire.
Au moment où certaines décisions du Conseil d’Etat ont pour conséquences de réduire les droits et garanties du contribuable, cette décision de la Cour de cassation est une belle victoire pour le contribuable, car en matière de contentieux fiscal, et plus encore qu’en matière de contentieux général, le principe de sécurité juridique qui implique que ne puissent être remises en cause, sans condition de délai, des situations consolidées par l’effet du temps, ne doit pas conduire le contribuable à supporter les conséquences des erreurs commises par l’administration fiscale.
Une réclamation postée avant la date d'expiration du délai de réclamation est recevable, même si l'administration a reçu le pli après cette date (CE 3e ch. 23-9-2022 n° 458597, SARL Eco Bat). De même, les délais de réclamation ne sont pas des délais francs. Le jour de l'échéance y est compris. C’est ainsi qu’aucune prorogation n’est admise au cas où le dernier jour est un samedi ou un jour férié. Cependant, par tolérance administrative, la réclamation est recevable le premier jour ouvrable suivant, si le dernier jour du délai est un dimanche ou un jour férié.
La forme et le contenu de la réclamation préalable
Selon les dispositions de l’article R*197-3 du LPF, toute réclamation doit à peine d'irrecevabilité, mentionner l'imposition contestée ; contenir l'exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie, porter la signature manuscrite de son auteur; être accompagnée soit de l'avis d'imposition, d'une copie de cet avis ou d'un extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, d'une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement. Ils résultent de ces dispositions que la réclamation doit être écrite. Lorsque l'avis d'imposition ou l'avis de mise en recouvrement n’est pas produit et que ce défaut de production a motivé le rejet de la réclamation, ce vice de forme peut être régularisé devant le tribunal administratif jusqu'à la clôture de l'instruction (CE 9e-7e s.-s. 20-2-1989 n° 65899).
Une réclamation verbale n’est donc pas recevable. C’est ainsi que la démarche du contribuable qui a exprimé une contestation lors d'une entrevue avec un inspecteur des impôts ne constitue pas une réclamation, dès lors qu'elle ne s'est matérialisée par aucun acte écrit (CAA Bordeaux 19-11-1993 n° 92-425 et 92-426).
On ne peut pas contester, en principe, non plus, une imposition qui n'a pas encore été mise en recouvrement. En pratique, il convient de préciser ses conclusions dans la réclamation. La réclamation peut tendre à obtenir, soit une décharge totale de l’imposition litigieuse, soit une réduction de cette imposition, soit encore une restitution lorsque l’impôt a déjà été payé. C’est ainsi par exemple qu’une lettre ne comportant aucune conclusion en décharge d'une imposition ne constitue pas une réclamation (CE 28-9-1988 n° 50514, 8e et 7e s.-s.). Il faut être précis dans la réclamation sur les impôts contestés d'autant que la réclamation fixe définitivement l'étendue du litige qui pourra être ultérieurement porté devant le juge au cas où le contribuable n'obtiendrait pas satisfaction devant l'administration fiscale. Quoiqu’il soit prudent de contester aussi bien les droits que les éventuelles pénalités, il n’est pas obligatoire de contester lesdites pénalités car la contestation des droits en principal dans la réclamation vaut aussi contestation des pénalités calculées en proportion de ces droits.
Il faut accompagner la réclamation de toutes les pièces qui justifient les arguments développés pour contester les impositions litigieuses. Au cas où les pièces justificatives ne sont pas encore rassemblées, la réclamation peut toutefois être envoyée et on pourra envoyer au service les pièces dans un second temps. En cas de réclamation consécutive à un contrôle fiscal, il est utile d’accompagner la réclamation de la proposition de rectification également, et le cas échéant, des observations formulées par le contribuable à la suite de la proposition de rectification ainsi que la réponse du service à ces observations. L’objet de la demande peut être soit « réclamation préalable », soit « recours administratif contentieux », mais il importe simplement que l’administration comprenne ce que lui demande le contribuable.
Quand on est avocat déposant pour le compte de son client, une réclamation suite à un contrôle fiscal, on peut, par exemple, après avoir indiqué l’objet de la demande, les adresses des destinataires et la date, indiquer : « J’interviens en qualité de conseil de la société X (ou de M ou MME Y), à la suite la proposition de rectification du (date de la proposition de rectification), liée à la vérification de comptabilité (ou à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle) concernant la période du (date de début de la période vérifiée) au (date de fin de la période vérifiée), et la réponse du (date de la réponse aux observations éventuelles), aux observations formulées par le contribuable (date à laquelle les observations ont été envoyées), maintenant en totalité (ou partiellement) les rectifications qui ont été proposées. Mon client conteste les impositions pour les raisons exposées ci-après ».
Puis, il faut reprendre un par un, les différents points de rectification qu’on souhaite contester. A chaque fois, il faut d’abord rappeler les règles de droit applicables, la jurisprudence allant dans le sens de la contestation avant de confronter les règles au cas particulier et indiquer expressément que la rectification en question est contestée. Si des observations avaient été formulées suite à la proposition de rectification et que le service a apporté une réponse, il faut analyser les éléments de réponse apportés et les contrer utilement. Il est donc recommandé de bien citer dans sa demande les dispositions législatives ou réglementaires sur lesquelles elle se fonde, en précisant, s'il y a lieu, l'interprétation qu’on entend leur donner et se référer à des décisions de jurisprudence appropriées.
La réclamation doit être signée par le contribuable ou la personne mandatée à cet effet. Si la réclamation n’est pas signée, l'administration doit inviter le contribuable, par lettre recommandée avec accusé de réception, à signer sa réclamation dans un délai de trente jours. Passé ce délai, une réclamation non signée ou signée irrégulièrement est irrecevable (BOI-CTX-PREA-10-50 n° 130, 12-9-2012).
La réclamation doit en principe être adressée au service des impôts dont dépend le lieu de l'imposition ou au service qui est à l’origine des impositions contestées. Dans le cadre d’une réclamation déposée à la suite des rectifications issues d’un contrôle fiscal, il faut adresser la réclamation au service vérificateur. Le contribuable ne court toutefois aucun risque pour avoir envoyé sa réclamation au mauvais service, car il appartient au service des finances publiques saisi d'une réclamation qui ne lui est pas destinée de la transmettre au service compétent et d'aviser le réclamant de cette transmission (BOI-CTX-PREA-10-10, n° 120). Une réclamation non signée n'est pas recevable même si elle a été envoyée par lettre recommandée (CE 7e-8e s.-s. 4-6-1975 n° 98031).
La réclamation peut être envoyée par lettre recommandée avec accusé de réception ou être envoyée par courriel. Il ne résulte pas des articles R 190-1, R 197-3 et R 197-4 du LPF qu'une réclamation ne peut pas régulièrement être adressée par courrier électronique à l'administration fiscale. En pratique, les réclamations sont envoyées par l’avocat à l’administration par courriel. En cas d’envoi par courriel, et dans le cas d’une réclamation déposée suite à un contrôle fiscal, il est conseillé d’adresser la réclamation, non seulement au vérificateur ayant procédé à la vérification de comptabilité ou à l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, mais aussi à son service, comme par exemple la brigade de vérification à laquelle il appartient. Lorsque les pièces constituent des fichiers trop lourds à envoyer directement par courriel, il faut demander au vérificateur de créer un jeton ESCALE, permettant l’envoi de fichiers plus volumineux. En pratique, il est important lorsque la réclamation est envoyée au service vérificateur, de mettre en copie le comptable public, c’est-à-dire le pôle de recouvrement, surtout si un sursis de paiement est demandé. Bien-sûr que lorsque le service vérificateur reçoit la réclamation, il en informe le pôle de recouvrement, mais il peut arriver qu’un comptable public, pressé de recouvrer l’impôt, commence à pratiquer des saisie administratives à tiers détenteur, ne sachant pas qu’une réclamation avec demande de sursis de paiement est déposée. Il peut même être utile de téléphoner rapidement au pôle de recouvrement pour l’informer qu’une réclamation est déposée avec demande de sursis de paiement.
Le sursis de paiement
En principe lorsqu’on conteste une imposition, il faut quand-même payer en attendant l’issue de la contestation. Cependant, selon les dispositions de l’article L 277 du LPF, et contrairement au droit administratif général où les réclamations n’ont en elles-mêmes aucun effet suspensif, en matière fiscale, le contribuable qui conteste le bien-fondé ou le montant des impositions mises à sa charge est autorisé, s'il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit, à différer le paiement de la partie contestée de ces impositions et des pénalités y afférentes.
Il est donc possible au contribuable, et c’est ce qui est fortement recommandé, de faire une demande de sursis de paiement dans sa réclamation préalable. Cette demande de sursis aboutit à la suspension de l’exigibilité des impositions en litige, en attendant d’avoir la position de l’administration sur le dossier. C’est très important d’assortir sa réclamation de sursis de paiement afin d’éviter d’éventuelles saisies administratives à tiers détenteur pendant la procédure de contestation. Quand on intervient pour le compte d’un client, il faut, en général, finir sa réclamation en indiquant que « par application de l'article L 277 du LPF, mon client sollicite l'octroi du sursis de paiement des impositions contestées ». Comme le précisent les dispositions de l’article L 277 al. 2 du LPF, l'exigibilité de la créance et la prescription de l'action en recouvrement sont suspendues jusqu'à ce qu'une décision définitive ait été prise sur la réclamation soit par l'administration, soit par le tribunal compétent. En effet, le sursis de paiement conserve son effet lorsque la contestation est portée devant le juge de l’impôt, après le rejet total ou partiel de la réclamation par l’administration fiscale, et ce, jusqu’au prononcé de la décision du tribunal.
Le droit au sursis de paiement s’arrête en principe lorsque le tribunal rend sa décision. Autrement dit, un éventuel appel formé contre le jugement du tribunal n’empêche pas le comptable de retrouver son droit au recouvrement. Toutefois, on peut rappeler les dispositions de l’article L521-1 du Code de justice administrative selon lesquelles quand une décision administrative, même de rejet, fait l'objet d'une requête en annulation ou en réformation, le juge des référés, saisi d'une demande en ce sens, peut ordonner la suspension de l'exécution de cette décision, ou de certains de ses effets, lorsque l'urgence le justifie et qu'il est fait état d'un moyen propre à créer, en l'état de l'instruction, un doute sérieux quant à la légalité de la décision. Il est donc toujours possible au contribuable de demander au juge des référés de la Cour administrative d’appel la suspension de la décision d’imposition. Il est possible au contribuable, même en cassation, d’user de cette faculté. C’est l’article R 821-5 du Code de justice administrative qui lui donne cette faculté en disposant que la formation de jugement peut, à la demande de l'auteur du pourvoi, ordonner qu'il soit sursis à l'exécution d'une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort si cette décision risque d'entraîner des conséquences difficilement réparables et si les moyens invoqués paraissent, en l'état de l'instruction, sérieux et de nature à justifier, outre l'annulation de la décision juridictionnelle rendue en dernier ressort, l'infirmation de la solution retenue par les juges du fond.
La demande de sursis, lorsqu’elle n’est pas faite dans la réclamation, peut toujours être faite postérieurement. Lorsque le comptable public reçoit la demande de sursis de paiement, il demande au contribuable la présentation d’une garantie. En effet, le sursis de paiement, lorsqu’il est demandé, ne peut être refusé, mais le contribuable doit présenter des garanties.
La demande de garanties par le comptable public
Aux termes des dispositions de l’article L 277 al.3 du LPF, lorsque la réclamation porte sur un montant de droits supérieur à celui fixé par décret, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés, et l’article R 277-7 du LPF précise qu’en cas de réclamation relative à l'assiette d'imposition et portant sur un montant de droits supérieur à 4 500 €, le débiteur doit constituer des garanties portant sur le montant des droits contestés. Ainsi, dès lors que le litige porte sur une somme en droits, à l’exclusion des pénalités, supérieure à 4 500 €, une garantie est demandée par le comptable public. Lorsque le contribuable ne présente pas spontanément les garanties lors de sa demande de sursis de paiement, le comptable public l’invite à présenter les garanties dans un délai de quinze jours. En effet, selon les dispositions de l’article R*277-1 du LPF, le comptable compétent invite le contribuable qui a demandé à différer le paiement des impositions à constituer les garanties prévues à l'article L. 277 et le contribuable dispose d'un délai de quinze jours, à compter de la réception de l'invitation formulée par le comptable, pour faire connaître les garanties qu'il s'engage à constituer.
Les imprimés 3740-SD indiquent toujours ces trois types de garanties, mais il faut noter que selon les dispositions de l’article R*277-1 al. 2 du LPF, ces garanties peuvent être constituées par un versement en espèces qui sera effectué à un compte d'attente au Trésor, par des créances sur le Trésor, par la présentation d'une caution, par des valeurs mobilières, des marchandises déposées dans des magasins agréés par l'Etat et faisant l'objet d'un warrant endossé à l'ordre du Trésor, par des affectations hypothécaires, par des nantissements de fonds de commerce.
En pratique, lorsque le contribuable ne peut présenter aucune des garanties ci-dessus, il est possible de proposer au comptable le versement à son compte d’une certaine somme tous les mois. Quand on est avocat intervenant pour le compte de son client, on peut alors envoyer au comptable le message suivant : « Je reviens vers vous à propos de la demande de garantie dans le cadre de la réclamation déposée par (nom et adresse du client). Mon client ne pouvant faire une consignation à un compte d'attente, une affectation hypothécaire ou présenter une caution, il vous propose de faire des virements mensuels d’un montant de (montant proposé) à votre compte. Ces virements interviendront le (date du mois choisi) de chaque mois, et débuteront dès le (date de début des virements).Si vous ne trouvez pas d’inconvénients à ces règlements, je vous prie de bien vouloir me communiquer le RIB du service ».
En général, faute de mieux, plusieurs comptables acceptent une telle proposition. D’autres sont plus réticents. Dans tous les cas, lorsque les garanties proposées par le contribuable sont suffisantes, le comptable a l’obligation de restituer au contribuable, d’éventuels sommes ou biens qu’il a pu appréhender antérieurement à la demande de sursis de paiement. C’est ce qui ressort des dispositions de l’article R277-3-1 du LPF aux termes desquelles, lorsque le redevable fournit des garanties suffisantes, au sens de l'article R. * 277-1, à l'appui d'une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement, celles-ci se substituent aux sommes ou biens appréhendés avant la réclamation pour le recouvrement des créances qui font l'objet de la contestation. Dans ce cas, le comptable restitue les biens ou sommes appréhendés, avant la réclamation pour le montant des créances effectivement garanties.
Lorsque le contribuable ne présente pas de garanties ou lorsque les garanties qu’il a proposées sont jugées insuffisantes par le comptable public, ce dernier notifie sa décision au contribuable par pli recommandé avec demande d'avis de réception postal dans un délai de quarante-cinq jours à compter du dépôt de l'offre, car à défaut de réponse par le comptable dans ce délai, et selon les dispositions de l’article R*277-1 du LPF, les garanties offertes sont réputées acceptées.
En pratique, le comptable public envoie un courrier imprimé 3741-SD dont l’objet est « rejet des garanties proposées suite au dépôt d’une réclamation ». Ce courrier indique en substance, « vous avez contesté le bien-fondé ou le montant des impositions visées ci-dessous et demandé à surseoir au paiement de la partie contestée de ces impositions, dans les conditions prévues par les articles L 277 et R*277-1 du livre des procédures fiscales ». Il rappelle alors les impositions concernées et indique « Par courrier (ou par courriel) en date de (date de la proposition des garanties), vous m’avez proposé la garantie suivante (rappel de la garantie proposée, par exemple, le versement d’une somme de mille euros par mois). Je vous informe qu’il ne m’est pas possible d’accepter cette garantie pour la raison suivante (par exemple, les délai de paiement ne constituent pas une garantie au sens de l’article R 277 du livre des procédures fiscales). Je vous invite à me faire part dans les meilleurs délais, d’une nouvelle proposition. Conformément aux dispositions des articles L 279 et L 279 A du livre des procédures fiscales, vous pouvez contester cette décision devant le juge du référé dans un délai de quinze jours à compter de la réception de la présente lettre. Je vous précise que cette saisine du juge du référé ne sera recevable qu’à la condition de consigner à ma caisse, à un compte d’attente, une somme égale au dixième des impôts contestés, soit une somme de (il indique le montant correspondant au dixième des droits contestés). Une caution bancaire ou la remise de valeurs mobilières cotées en bourse peut tenir lieu de consignation. Je me tiens à votre dispositions pour tout renseignement complémentaire et vous prie d’agréer, Monsieur ou Madame, l’expression de ma considération distinguée ». Le courrier rappelle ensuite, en général, les dispositions des articles L 279 et L 279 A du LPF.
A défaut de constitution de garanties ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes, le contribuable bénéficie quand-même du sursis de paiement et le comptable ne peut que prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés, conformément aux dispositions de l’article L277 al. 4 du LPF. Il ne peut en revanche pratiquer, par exemple, des saisies administratives à tiers détenteur, pour recouvrer l’impôt, et ce, tant que l’administration n’aura pas pris une décision de rejet total ou partiel de la réclamation ou que le tribunal, le cas échéant, n’aura rendu sa décision.
En cas de dépréciation ou d'insuffisance révélée des garanties que le contribuable aurait présentés, le comptable peut à tout moment, en application de l'article R 277-2 du LPF, lui demander par lettre recommandée avec avis de réception, un complément de garantie pour assurer le recouvrement de la somme contestée.
Le contrôle des refus de sursis de paiement
Selon les dispositions de l’article L 279 du LPF, en matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires, lorsque les garanties offertes par le contribuable ont été refusées, celui-ci peut, dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée qui lui a été adressée par le comptable, porter la contestation, par simple demande écrite, devant le juge du référé administratif, qui est un membre du tribunal administratif désigné par le président de ce tribunal. Il s’agit du référé fiscal qui est une procédure d’urgence. En effet, le contribuable peut contester devant le juge administratif, le refus du comptable d’accepter les garanties qu’il a proposées, mais il doit le faire dans un délai très court, soit dans un délai de quinze jours à compter de la réception de la décision de refus. Il faut noter que conformément aux dispositions de l’article L279 A du LPF, lorsque la contestation porte sur un impôt qui relève de la compétence du juge judiciaire, le contribuable doit saisir le juge des référés du tribunal judiciaire.
L’article L 279 al. 2 pose cependant une condition de recevabilité. En effet, comme le rappelle le comptable public dans sa lettre de rejet, la demande n'est recevable que si le redevable a consigné auprès de lui, à un compte d'attente, une somme égale au dixième des impôts contestés. Une caution bancaire ou la remise de valeurs mobilières cotées en bourse peut tenir lieu de consignation.
La procédure étant une procédure urgente, le juge des référés, lui-aussi, doit se prononcer, en principe dans un délai d’un mois. Et il lui revient de décider si les garanties proposées répondent ou non aux conditions fixées par la loi. Le juge ne statue donc pas ici sur la légalité de la décision prise par le comptable public et ne se soucie pas d’un éventuel défaut de motivation, car « en application des dispositions précitées de l'article L. 279 du livre des procédures fiscales, il revient au juge du référé fiscal et au tribunal administratif statuant en appel non de statuer sur la légalité de la décision du comptable, mais d'apprécier eux-mêmes si les garanties offertes répondent aux conditions prévues à l'article L. 277; dès lors, en jugeant que le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la décision par laquelle le comptable a refusé la garantie offerte par la société était inopérant, le tribunal n'a pas commis d'erreur de droit » (Conseil d'Etat, 8 / 9 SSR, du 1 décembre 1999, 184304, mentionné aux tables du recueil Lebon).
L’éventuel appel formé contre la décision du juge des référés est fait dans un délai de huit jours devant le président de la Cour administrative d’appel qui statut, en principe dans un délai d’un mois.
En ce qui concerne les saisies conservatoires, mesures que peut prendre le comptable public en l’absence de garantie proposée ou lorsqu’il estime que les garanties proposées sont insuffisantes, le contribuable peut les contester aussi devant le jugé du référé fiscal. En effet, selon les dispositions de l’article L 277 al. 5 du LPF, lorsque le comptable a fait procéder à une saisie conservatoire, le contribuable peut demander au juge du référé de prononcer la limitation ou l'abandon de cette mesure si elle comporte des conséquences difficilement réparables. La limitation ou l’abandon des mesures est donc conditionnée au fait que ladite mesure comporte des conséquences difficilement réparables pour le contribuable. Dans le cadre de la contestation devant le juge du référé, des mesures conservatoires prises par le comptable public, le délai de quinze jours pour sa saisine n’est pas exigé. Il n’est pas exigé non plus que le contribuable fasse une consignation du dixième des droits contestés.
L’éventuel appel formé contre la décision du juge du référé, en matière de saisie conservatoire, est fait dans un délai de huit jours, non pas comme en matière de la contestation du refus de garantie devant le président de la Cour administrative d’appel ; la juridiction d'appel étant ici, selon la nature de l’impôt en cause, le tribunal administratif ou le tribunal judiciaire, qui rend sa décision dans le délai d’un mois.
Le délai de réponse à une réclamation préalable
Lorsque l’administration reçoit une réclamation, elle doit en principe y répondre dans un délai de six mois. En effet, selon les dispositions de l’article R*198-10 du LPF, la direction générale des finances publiques statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation. En pratique, l’administration répond, dans la majorité des cas dans ce délai, mais il arrive aussi que le délai de réponse soit long, voire très long. Certaines réclamations peuvent recevoir leur réponse au bout de deux ans ! Les dispositions de l’artcile R*198-10 du LPF précisent que si l’administration n'est pas en mesure de répondre dans les six mois, elle doit, avant l'expiration de ce délai, en informer le contribuable en précisant le terme du délai complémentaire qu'elle estime nécessaire pour prendre sa décision. Ce délai complémentaire ne peut, toutefois, excéder trois mois. Cependant, en pratique, l’administration n’infirme généralement pas lorsque la réponse ne peut intervenir dans les six mois. Elle notifie simplement la décision une fois qu’elle est prise. Il a été jugé que la circonstance que l'administration n'a pas statué sur la réclamation dans le délai de six mois qui lui est imparti, ni avisé le contribuable de la nécessité d'un délai complémentaire, n'entache pas de nullité la décision de rejet prise ultérieurement et que le silence ainsi gardé pendant six mois sur la réclamation du contribuable peut seulement être considéré comme équivalent à un rejet et permet à l'intéressé de porter le litige devant le tribunal administratif (CE 13-7-1967 n° 71240).
Il est donc toujours possible pour le contribuable qui le souhaite de saisir le juge de l’impôt, en l’absence de décision de l’administration dans les six mois, en assimilant cette absence de réponse à une décision implicite de rejet, mais il vaut mieux prendre son mal en patience, car tant que l’administration n’a pas notifié de décision, le délai de deux mois pour saisir le juge suite à une décision de l’administration, ne court pas. Seule une décision expresse de l’administration fait courir le délai de saisine du juge. Si l’administration met deux ans pour prendre sa décision le contribuable disposera de deux mois, après la notification de la décision pour la contester devant le juge de l’impôt.
La réponse de l’administration à une réclamation préalable
L’administration vérifie d’abord les conditions de forme, notamment, si la réclamation est présentée dans le délai de réclamation et si elle comporte la signature du déposant. Si c’est le cas la réclamation est recevable en la forme. Sur le fond, en pratique, lorsque l’administration prend une décision de rejet suite à une réclamation qui lui a été adressée, elle le fait par courrier en utilisant l’imprimé 4140-SD. Dans sa lettre de réponse, l’administration indique l’adresse du service ayant pris la décision (adresse postale et adresse mail, en général, l’adresse mail du service et celle du vérificateur lorsque la décision fait suite à un contrôle), l’adresse postale et l’adresse mail du conciliateur fiscal, le poste comptable, c’est-à-dire le PRS, le SIP ou le SIE chargé du recouvrement des impositions litigieuses, le lieu d’imposition, l’impôt ou taxe faisant l’objet de contestation (par exemple IR et PS ou IS et TVA), le N° de l’affaire (un numéro interne à l’administration), ainsi que la date de la réclamation. Puis il est mis comme objet : « Procédure contentieuse : Rejet de votre réclamation ».
Les points de contestations sont alors repris un par un par l’administration pour justifier le maintien des impositions, car en cas de rejet total de la réclamation ou en cas d’une admission qui n’est que partielle, l’administration doit motiver sa décision, ce qui n’est pas forcément le cas, lorsque l’admission est totale. Par exemple, une décision qui ne permet pas au réclamant de connaître pour chacune des impositions contestées le montant de la réduction qui lui est accordée ne peut être regardée comme suffisamment motivée (CE 8-1-1975 n° 92518). Toutefois, le défaut de motivation de la décision n'entache pas la régularité de l'imposition. Un tel défaut de motivation a pour seul effet de ne pas faire courir le délai de recours devant le tribunal.
Si des pièces justificatives ont été produites, l’administration indique pourquoi ces pièces ne lui permettent pas de changer d’avis sur les impositions en question.
L’administration précise, en général, dans sa lettre que « si la demande est en partie rejetée pour défaut de justificatifs, je vous invite à m’adresser une nouvelle réclamation, accompagnée des documents demandés, avant de déposer tout autre recours ». Il est enfin indiqué au contribuable les modalités de recours contre la décision prise. Ces modalités sont indiquées en ces termes : « À compter du jour de réception de cette lettre, vous avez deux mois pour contester cette décision devant le juge. Pour ce faire, il vous suffit d’envoyer une demande sur papier libre, datée et signée, au tribunal administratif de (tribunal administratif compétent territorialement), dans laquelle vous exposerez les raisons de votre désaccord. N’oubliez pas de joindre à votre requête dûment datée et signée l’intégralité de la présente décision et toutes pièces que vous jugerez utiles d’adresser au tribunal. L’ensemble de ces documents doit être adressé en double exemplaire. Vous avez la possibilité de saisir la juridiction par voie dématérialisée via le site Télérecours (www.telerecours.fr). Si vous choisissez de vous faire représenter par un avocat, ou si vous êtes une personne morale de droit public ou un organisme de droit privé chargé de la gestion permanente d’un service public, la saisine par ce téléservice est obligatoire. Vous pouvez aussi vous adresser au conciliateur fiscal de la direction, dont les coordonnées figurent dans le cadre plus haut, pour lui faire part de toutes les difficultés survenues dans le traitement de votre demande. Votre attention est toutefois appelée sur le fait que cette démarche n’interrompt pas le délai de deux mois dont vous disposez pour saisir le juge. Toutefois, j’attire votre attention sur le fait que le conciliateur fiscal s’efforce de répondre dans un délai de 30 jours. Je me tiens à votre dispositions pour tout renseignement complémentaire ».
Le courrier comporte la signature de son auteur. En effet, conformément aux disposition de l'article L 212-1 du Code des relations entre le public et l'administration, la décision par laquelle l'administration statue sur la réclamation doit comporter la signature de son auteur ainsi que la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci. Cependant, il est admis que les décisions d'admission totale ou partielle d'une réclamation sont dispensées de la signature de leur auteur dès lors qu'elles comportent ses prénom, nom et qualité ainsi que la mention du service auquel celui-ci appartient.
Lorsqu’il s’agit d’une décision d’acceptation partielle, l’administration utilise l’imprimé 4135-SD, en mettant comme objet du courrier : « Procédure contentieuse : Acceptation partielle de votre réclamation ». Puis il indique en substance : « vous m’avez adressé une réclamation concernant l’imposition désignée plus haut. Après un examen attentif, j’ai décidé d’accepter en partie votre demande pour les raisons exposées ci-après. Le montant dégrevé vous sera automatiquement remboursé si vous avez déjà payé cet impôt et si vous êtes par ailleurs, à jour de vos paiements ».
L’administration rend sa décision en tenant compte des dispositions législatives et règlementaires, mais aussi de l’évolution de la jurisprudence ou de la doctrine exprimée au jour de l’examen de la demande. C’est ainsi par exemple que si une jurisprudence plus favorable est intervenue depuis, elle profite au contribuable.
Les décisions sont notifiées, en général, par lettre recommandée avec demande d’avis de réception. Lorsque l’avocat a demandé à être destinataire des pièces de la procédure de son client, une copie lui est en général aussi adressée, soit par lettre simple, soit par courriel. Il a été jugé que le délai de recours devant le tribunal administratif court à compter du jour où la notification de la décision de l'administration statuant sur la réclamation du contribuable a été faite au contribuable lui-même, alors même que cette réclamation aurait été présentée par l'intermédiaire d'un mandataire. La circonstance que le contribuable aurait non seulement mandaté un conseil pour le représenter, mais aussi fait élection de domicile en son cabinet, est sans incidence sur l'application de cette règle (CE 8e s.-s.18-2-2008 n° 289552, 289553, 289554, Sté coopérative agricole La Luzerne de Champagne). Lorsque le contribuable était absent lors du passage du facteur, et qu’il a retiré le pli par la suite, le point de départ du délai de recours est la date du retrait effectif. En revanche, lorsque le pli n' a pas été retiré, la notification du pli est considérée comme régulièrement effectuée à la date de présentation du pli au domicile du contribuable absent.
On note aussi le fait que l'administration peut s'abstenir de prendre elle-même une décision sur la réclamation et préférer soumettre d'office le litige à la décision du tribunal compétent, à condition d'en informer le contribuable préalablement.
La possibilité de déposer une nouvelle réclamation
Lorsque le contribuable voit sa réclamation préalable rejetée par l’administration fiscale, bien sûr qu’il peut saisir le juge de l’impôt ou le conciliateur fiscal, mais rien en lui interdit de déposer une nouvelle réclamation ou même de déposer autant de réclamations à chaque fois que la précédente est rejetée, tant qu’il est dans le délai qui lui est imparti pour déposer une réclamation, c’est-à-dire jusqu’au 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement, ou en cas de contrôle, jusqu’au 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue la proposition de rectification. Cependant, il vaut mieux disposer de documents complémentaires pour déposer ces nouvelles réclamations. Comme le rappelle d’ailleurs l’administration dans ces décisions de rejet, « si la demande est en partie rejetée pour défaut de justificatifs, je vous invite à m’adresser une nouvelle réclamation, accompagnée des documents demandés, avant de déposer tout autre recours ». Le contribuable peut donc utilement, à l'intérieur du délai légal, renouveler sa réclamation sans qu'il soit nécessaire que celle-ci repose sur des moyens de fait ou de droit nouveaux. A défaut, le contribuable qui n'est pas satisfait de la réponse donnée par l’administration à sa réclamation préalable peut porter son problème devant le juge de l’impôt.
Arnaud SOTON
Avocat fiscaliste
Professeur de droit fiscal
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