Par son arrêt de Section n° 435634 du 13 mars 2020, le Conseil d’Etat a jugé que la mise en ligne sur le site internet du bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts, de commentaires des règles fiscales par l’administration fiscale, déclenche le délai de recours à leur encontre.

Une société néerlandaise l’avait saisi, le 28 octobre 2019, d’une requête contre l’interprétation des règles d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée des entreprises émettant des bons de réduction admis en règlement d’achats à des commerçants par des consommateurs, à laquelle s’était livrée l’administration fiscale aux paragraphes 50 à 120 de la rubrique BOI-TVA-BASE-10-20-10 de sa documentation en ligne, et publiés au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts le 12 septembre 2012, puis de nouveau le 7 août 2019, et reprise de l’instruction 3-B-2-99 publiée le 17 novembre 1999.

On sait que « les dispositions impératives à caractère général d'une circulaire ou d'une instruction doivent être regardées comme faisant grief, tout comme le refus de les abroger » (CE Sect. 18 décembre 2002, n° 233618), et sont  susceptibles d’annulation, si :

• elles fixent, dans le silence des textes, une règle nouvelle entachée d'incompétence ;
• prises par une autorité compétente, elles sont illégales pour d'autres motifs,
• leur explicitation des dispositions législatives ou réglementaires en méconnaît le sens et la portée ;
• elles réitèrent une règle contraire à une norme juridique supérieure (idem).

Le recours pour excès de pouvoir est ainsi ouvert contre les instructions de l’administration fiscale (CE 19 février 2003, n° 235697 ; 6 mars 2006, n° 262982 ; 25 novembre 2009, n° 323334 ; 13 janvier 2010, n° 321416 ; sur l’évolution de la jurisprudence sur cette question de recevabilité, voir les conclusions de Monsieur Edouard Crépey, rapporteur public, sur CE Sect. 8 mars 2013, n° 353782).

Le délai pour l’exercer, de deux mois, devrait être celui de l’article R. 421-1 du code de justice administrative, explicitement visé par certaines arrêts (CE 7 octobre 2015, n° 386936, à propos d’une circulaire du ministre des finances et des comptes publics et du ministre des affaires sociales et de la santé du 23 mai 2014 relative à l'intégration dans le régime général de sécurité sociale des frontaliers qui résident en France et travaillent en Suisse et à leur accès aux soins ; CE 10 mai 2017, n° 395220, sur une lettre-circulaire de l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale du 29 mars 2011 commentant les principales dispositions de la loi de finances pour 2011 intéressant les unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales et les caisses générales de sécurité sociale).

L’arrêt du 13 mars 2020 n’a cependant pas cru nécessaire de le préciser (pour une omission analogue, à propos de circulaires du ministre de l'action et des comptes publics sur la fiscalité des tabacs, publiées au Bulletin officiel des douanes, voir CE 26 décembre 2018, n° 424759), mais il y fait indirectement référence en appliquant l’article R. 421-7 du code de justice administrative, qui prévoit que le délai de recours prévu à l’article R. 421-1 est augmenté de deux mois pour les personnes qui demeurent à l'étranger.

Il a fixé le point de départ du délai de recours à la date de mise en ligne des commentaires fiscaux sur le site internet prévu à cet effet.

Tenant compte d’un changement de réglementation, le Conseil d’Etat a  raisonné différemment, suivant que la publication des commentaires avait eu lieu avant ou depuis le 1er janvier 2019.

Sa prémisse commune en est, conformément à la jurisprudence antérieure (CE Sect. 27 juillet 2005, n° 259004 ; 26 décembre 2018, n° 424759), que « la publication d'une décision administrative dans un recueil autre que le journal officiel fait courir le délai du recours contentieux à l'égard de tous les tiers si l'obligation de publier cette décision dans ce recueil résulte d'un texte législatif ou réglementaire lui-même publié au Journal officiel de la République française ».

La détermination des modalités de publication des « instructions, (…) circulaires ainsi que (…) notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives » relève du décret en Conseil d’Etat prévu par l’article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration, codifiant, depuis le 1er janvier 2016, les dispositions équivalentes de l’article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public, devenu son article 7 par l’effet de l’ordonnance n° 2005-650 du 6 juin 2005 relative à la liberté d'accès aux documents administratifs et à la réutilisation des informations publiques.

A cette fin, depuis le décret n° 2018-1047 du 28 novembre 2018 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires, l’article R. 312-8 du code des relations entre le public et l'administration prévoit que « par dérogation à l'article R. 312-3-1, les circulaires et instructions adressées par les ministres aux services et établissements de l'Etat sont publiées sur un site relevant du Premier ministre. ».

Selon l’article R. 312-9 de ce code, dans la rédaction que lui a donnée l’article 3 du même décret, « un arrêté du Premier ministre peut prévoir que, pour les circulaires et instructions intervenant dans certains domaines marqués par un besoin régulier de mise à jour portant sur un nombre important de données, la mise à disposition sur un site internet autre que celui qui est mentionné à l'article R. 312-8 produit les mêmes effets que la mise à disposition sur ce site ».

Or, l'article 1er de l'arrêté du Premier ministre du 10 septembre 2012 relatif à la mise à disposition des instructions et circulaires publiées au Bulletin officiel des finances publiques-impôts dispose que la mise en ligne des circulaires et instructions sur le site "BOFiP-Impôts" (http://bofip.impots.gouv.fr/) produit les mêmes effets qu'une mise à disposition sur le site du Premier ministre mentionné audit article R. 312-8, codifiant l'article 1er du décret n° 2008-1281 du 8 décembre 2008 relatif aux conditions de publication des instructions et circulaires.

L’arrêt du 13 mars 2020 a ainsi pu déduire « de ces dispositions, toutes issues de textes législatifs ou réglementaires eux-mêmes publiés au Journal officiel de la République française, que dans la mesure où elle intervient à compter du 1er  janvier 2019, la mise en ligne d'une instruction, d'une circulaire ou de tout autre document émanant de l'administration fiscale sur le site " bofip.impots.gouv.fr " constitue l'acte de publication prévu à l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration. »

« Par suite, le délai réglementaire dont un contribuable dispose pour former un recours pour excès de pouvoir à l'encontre de tout commentaire par lequel l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque celui-ci a été mis en ligne sur le site " bofip.impots.gouv.fr " à compter du 1er janvier 2019, commence à courir au jour de cette mise en ligne ».

En tant qu’elle était dirigée contre les commentaires administratifs mis en ligne le 7 août 2019, la requête, enregistrée le 28 octobre 2019, n’était donc pas tardive, le délai de recours de deux mois prévu par l’article R. 421-1 du code de justice administrative étant augmenté de deux mois, conformément  à l’article R. 421-7 du même code, la requérante demeurant à l’étranger.

La partie de ses conclusions dirigée contre ceux qui l’avaient été le 12 septembre 2012 ne s’est pas vu non plus opposer de forclusion.

Jusqu’à son arrêt du 13 mars 2020, il était d’ailleurs maintes fois arrivé au Conseil d’Etat, sur le recours pour excès de pouvoir qui lui en était présenté,  ressortissant à sa compétence de premier et dernier ressort, prévue par le 2° de l’article R. 311-1 du code de justice administrative, d’annuler des commentaires administratifs pourtant parus au Bulletin officiel des finances publiques-Impôts plus de deux mois avant sa saisine.

Ainsi :

• des mots « les produits des titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote, sauf si la société détient des titres représentant au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société émettrice » au paragraphe n° 60 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-IS-BASE-10-10-20, sur une requête du 24 février 2016 (CE 5 octobre 2016, n° 397316) ;
• du troisième point du paragraphe 10 du document publié le 13 avril 2016 au Bulletin officiel des finances publiques-Impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-20 intitulé : « Revenus et profits du patrimoine mobilier, gains et profits assimilés - Modalités particulières d'imposition - Régime fiscal des revenus distribués par les sociétés françaises à des non-résidents - Retenue à la source applicable aux produits distribués par des sociétés françaises à des personnes dont le domicile ou le siège est situé hors de France – Tarif », sur une requête du 22 juin 2016 (CE 20 mars 2017, n° 400867) ;
• des paragraphes n° 95, alinéa 2, n° 125 et n° 127 des commentaires administratifs publiés le 12 février 2013 et le 3 février 2016 dans le Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-IS-BASE-20-20-10-20, sur une requête du 21 juin 2016 (CE 14 juin 2017, n° 400855) ;
• du paragraphe 80 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des impôts sous la référence BOI-TCAS-ASSUR-20, sur une requête du 17 janvier 2017 (CE 22 novembre 2017, n° 406943) ;
• du paragraphe 430 des commentaires administratifs publiés le 17 février 2017 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RSA-CHAMP-20-50-50, sur une requête du 9 août 2017 (CE 22 décembre 2017, n° 413238) ;
• des paragraphes 70 et 80 des commentaires administratifs publiés le 27 juin 2014 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-CVAE-LIQ-10, sur une requête du 8 décembre 2016 (CE 28 décembre 2017, n° 405786) ;
• des paragraphes n° 60 et 70 des commentaires administratifs publiés le 8 mars 2017 au BOFiP-Impôts sous la référence BOI-PAT-ISF-30-20-30, sur des requêtes des 30 juin et 12 juillet 2017 (CE 7 février 2018, n° 412027) ;
• du troisième alinéa du paragraphe 390 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-10-30-20-20,  sur une requête du 8 mars 2017 (CE 16 février 2018, n° 408725) ;
• du troisième alinéa du paragraphe n° 730 des commentaires administratifs publiés le 11 juillet 2014 au bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50, et de  la deuxième phrase du troisième alinéa du paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs publiés le 3 février 2016 au BOFiP - Impôts sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40, sur des requêtes des 31 janvier et 9 février 2018 (CE 26 avril 2018, n° 417809) ;
• du paragraphe n° 550 des commentaires administratifs publiés au BOFiP - Impôts le 4 mars 2016 sous la référence du BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60 en tant qu'il prévoit qu'un apport, entrant dans le champ de l'article 150-0 B ter du code général des impôts, de titres grevés d'une plus-value constatée avant 2000 et placée en report sur le fondement du II de l'article 92 B du même code ou des I ter et II ter de l'article 160 de ce code, entraîne l'expiration du report d'imposition concerné, sur une requête du 26 octobre 2016 (CE 25 juin 2018, n° 404689) ;
• du paragraphe 335 des commentaires administratifs publiés le 5 août 2013 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-PAT-ISF-30-50-20, sur une requête du 22 juin 2018 (CE 19 septembre 2018, n° 421693) ;
• du paragraphe n° 70 des commentaires administratifs publiés le 29 mars 2013 au Bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-IS-BASE-35-30-10, sur une requête du 22 juin 2018 (CE 7 mars 2019, n° 421688) ;
• des mots « Le caractère prépondérant des actifs en question s'apprécie de la façon suivante » ainsi que les trois paragraphes qui suivent et les exemples chiffrés n° 1 à 3, au paragraphe n° 200 des commentaires administratifs publiés le 12 septembre 2012 et mis à jour les 5 juin 2014, 10 avril 2015, 6 juillet 2016 et 2 novembre 2016 au Bulletin officiel des finances publiques - impôts (BOFiP) sous la référence BOI-PAT-ISF-40-30-10-20, sur une requête du 17 octobre 2018 (CE 27 mars 2019, n° 424953) ;
• du paragraphe  n° 130 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-PAT-ISF-40-30-10-20, dans ses versions des 12 septembre 2012, 5 juin 2014, 10 avril 2015, 6 juillet 2016 et 2 novembre 2016, et du paragraphe n° 80 des commentaires administratifs publiés le 13 janvier 2014 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - Impôts sous la référence BOI-IR-RICI-90-10-20-10 en tant qu'ils indiquent que sont exclues du champ d'application des réductions d'impôt sur la fortune et d'impôt sur le revenu les sommes versées au titre des souscriptions au capital des petites et moyennes entreprises exerçant l'activité de courtier en assurances, sur une requête du 8 mars 2019 (CE 9 mai 2019, n° 428692) ;
• du paragraphe n° 110 des commentaires administratifs publiés au Bulletin officiel des finances publiques - Impôts le 3 octobre 2018 sous la référence BOI-CF-INF-20-10-20, sur une requête du 25 décembre 2019 (CE 10 mars 2020, n° 437122).

Le Conseil d’Etat a cependant choisi de revenir, par son arrêt du 13 mars 2020,  sur cette jurisprudence constante, qui aurait dû lui faire considérer sans difficulté qu’une requête du 28 octobre 2019 n’était pas tardive à contester des commentaires fiscaux mis en ligne le 12 septembre 2012.

A cet égard, l'arrêté du 16 octobre 1980 relatif aux modalités de publication et de consultation des documents administratifs des ministres de l'économie et du budget a prévu, dans sa rédaction issue de leur arrêté du 7 septembre 2012, entré en vigueur le 10 du même mois, que les documents administratifs émanant de la direction générale des finances publiques et ayant trait aux impôts seraient publiés, suivant une périodicité au moins trimestrielle, au Bulletin officiel des finances publiques – Impôts et que le lieu de consultation de celui-ci serait le site internet www.impots.gouv.fr.

Il a été pris en application des dispositions réglementaires (premier alinéa de l'article 29 du décret n° 2005-1755 du 30 décembre 2005 relatif à la liberté d'accès aux documents administratifs et à la réutilisation des informations publiques, reprenant celles du premier alinéa de l'article 1er du décret n° 79-834 du 22 septembre 1979 portant application de l'article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978, et transférées, à compter du 1er janvier 2016 et jusqu'au 31 décembre 2018, au premier alinéa de l'article R. 312-3 du code des relations entre le public et l'administration) devant préciser les modalités de publication des instructions, circulaires, notes et réponses ministérielles qui comportent une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives prévues par la loi (premier alinéa de l'article 9 de la loi n° 78-753 du 17 juillet 1978 portant diverses mesures d'amélioration des relations entre l'administration et le public et diverses dispositions d'ordre administratif, social et fiscal, devenu son article 7 par l'effet de l'ordonnance n° 2005-650 du 6 juin 2005 relative à la liberté d'accès aux documents administratifs et à la réutilisation des informations publiques puis, à compter du 1er janvier 2016, le premier alinéa de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration).

Le Conseil d’Etat a déduit de « ces dispositions, toutes issues de textes législatifs ou réglementaires eux-mêmes publiés au Journal officiel de la République française, que dans la mesure où elle intervient entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, la mise en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr, d'une instruction, d'une circulaire ou de tout autre document comportant une interprétation du droit positif ou une description des procédures administratives, émanant de l'administration fiscale et inséré au BOFiP-impôts, constitue l'acte de publication prévu par les dispositions de l'article 7 de la loi du 17 juillet 1978 puis, à compter du 1er janvier 2016, par celles de l'article L. 312-2 du code des relations entre le public et l'administration ».

Dès lors que « la publication d'une décision administrative dans un recueil autre que le Journal officiel fait courir le délai du recours contentieux à l'égard de tous les tiers si l'obligation de publier cette décision dans ce recueil résulte d'un texte législatif ou réglementaire lui-même publié au Journal officiel de la République française », il a jugé que « le délai réglementaire dont un contribuable dispose pour former un recours pour excès de pouvoir à l'encontre de tout commentaire par lequel l'autorité compétente prescrit l'interprétation de la loi fiscale, lorsque celui-ci a été inséré au BOFiP-impôts et mis en ligne sur un site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, commence à courir au jour de cette mise en ligne ».

Modulant les effets dans le temps de son revirement de jurisprudence (cf. CE Ass. 16 juillet 2007, n° 291545), le Conseil d’Etat a prévu de ne l’appliquer qu’aux requêtes introduites à compter du 13 mai 2020, puisque la « règle de forclusion énoncée ci-dessus revient sur une jurisprudence constante et, dans cette mesure, est de nature à porter atteinte au droit au recours. Elle ne saurait, par conséquent, fonder le rejet pour irrecevabilité d'un recours formé contre un commentaire publié entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018 et présenté avant l'expiration d'un délai de deux mois suivant la date de lecture de la présente décision ».

Il se pourrait d’ailleurs que ce délai jurisprudentiel soit prorogé par l’article 2 de l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, rendue applicable aux recours devant la juridiction administrative par les articles 2 et 15 de l’ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif.

Le recours contre les commentaires fiscaux publiés au BOFiP-impôts et mis en ligne sur le site internet accessible depuis l'adresse www.impots.gouv.fr, entre le 10 septembre 2012 et le 31 décembre 2018, devrait ainsi être recevable jusqu’au 24 août 2020, en tenant compte de la version de l’article 1er de l’ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période, issue de l’article 1er de l’ordonnance n° 2020-560 du 13 mai 2020 fixant les délais applicables à diverses procédures pendant la période d'urgence sanitaire.

L’arrêt du 13 mars 2020 prolonge une jurisprudence suivant laquelle la mise en ligne électronique d’un acte administratif constitue le point de départ du délai de recours à son encontre (CE 7 octobre 2015, n° 386936 ; 25 novembre 2015, n° 383482 ; Sect. 13 juillet 2016, n° 388150 ; 10 mai 2017, n° 395220 ; 20 mars 2019, n° 401774 ; 8 juillet 2019, n° 422582 ; 4 octobre 2019, n° 428971).

La forclusion ainsi encourue ne ferait cependant pas obstacle à ce qu’un intéressé demande à l’Administration d’abroger un commentaire fiscal, puis saisisse le juge administratif d’un recours contre son refus d’y faire droit (CE 26 décembre 2018, n° 424759).