Je propose d'évoquer le régime fiscal des loueurs en meublé professionnel (LMP) qui sont des non-résidents et qui vendent un immeuble de leur entreprise. La question est de savoir si ces personnes, qui sont soumises à la retenue prévue par l'article 244 bis A, doivent, en plus, être taxées selon le régime des plus-values professionnelles.

Prenons un cas simple : M. TAYLOR, est résident étranger, il détient un chalet dans les Alpes depuis 35 ans. Il le vend. Il relève donc du régime de l'article 244 bis A qui prévoit une retenue à la source sur les ventes d'immeubles des non-résident. Cette retenue est calculée comme une plus-value immobilière privée d'un résident. Donc après 30 ans la plus-value est totalement exonérée. Le notaire va donc constater l'absence de retenue. Mais la question se pose de savoir si l'expert-comptable en charge du dossier ne doit pas faire apparaître une plus-value imposable, régie par le droit commun des BIC, dans la liasse fiscale de l'année de la vente.

C'est en tout cas la position retenue par les services fiscaux dans certains dossiers.

Evidemment, la question ne pose pas de difficulté si l'exploitant peut revendiquer une exonération prévue par le droit commun, notamment celle de l'article 151 septies qui suppose 5 ans d'activité et un chiffre d'affaires moyen inférieur à 90 K€ sur les deux années civiles antérieures. 

Mais supposons que ce ne soit pas le cas.

Les services fiscaux sont-ils en droit de faire un rappel ? Non.

Le caractère libératoire du prélèvement prévu à l'article 244 bis A

Citons l'article 244 bis A du CGI (extraits importants et points importants en gras) :

"I. – 1. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, telles que définies aux e bis et e ter du I de l'article 164 B, réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 sont soumises à un prélèvement selon les taux fixés au III bis.

Cette disposition n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques ou morales ou des organismes mentionnés au premier alinéa, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés. Les immeubles doivent être inscrits, selon le cas, au bilan ou au tableau des immobilisations établis pour la détermination du résultat imposable de cette entreprise ou de cette profession. (…)

2. Sont soumis au prélèvement mentionné au 1 :

a) Les personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B ;

b) Les personnes morales ou organismes, quelle qu'en soit la forme, dont le siège social est situé hors de France ;

c) Les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter dont le siège social est situé en France, au prorata des droits sociaux détenus par des associés qui ne sont pas domiciliés en France ou dont le siège social est situé hors de France ; (…) 

3. Le prélèvement mentionné au 1 s'applique aux plus-values résultant de la cession :

a) De biens immobiliers ou de droits portant sur ces biens ; (…)

II. – Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par des contribuables assujettis à l'impôt sur le revenu, les plus-values sont déterminées selon les modalités définies :

1° Au I et aux 2° à 9° du II de l'article 150 U, aux II et III de l'article 150 UB et aux articles 150 V à 150 VE.

Un contribuable ne peut toutefois bénéficier de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 150 U s'il a déjà bénéficié de l'exonération prévue à l'avant-dernier alinéa du 1 du I du présent article ; (…)

Lorsque la plus-value est exonérée en application de l'avant-dernier alinéa du 1 du I du présent article ou du 6° du II de l'article 150 U ou par l'application de l'abattement prévu au I de l'article 150 VC, aucune déclaration ne doit être déposée, sauf dans le cas où le prélèvement afférent à la plus-value en report est dû. L'acte de cession soumis à la formalité fusionnée ou présenté à l'enregistrement précise, sous peine de refus du dépôt ou de la formalité d'enregistrement, la nature et le fondement de cette exonération ou de cette absence de taxation ; (…)

III. – Lorsque le prélèvement mentionné au I est dû par une personne morale assujettie à l'impôt sur les sociétés, les plus-values sont déterminées par différence entre, d'une part, le prix de cession du bien et, d'autre part, son prix d'acquisition, diminué pour les immeubles bâtis d'une somme égale à 2 % de son montant par année entière de détention.

Par dérogation au III bis et au premier alinéa du présent III, le prélèvement dû par des personnes morales résidentes d'un Etat membre de l'Union européenne ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A est déterminé selon les règles d'assiette et de taux prévues en matière d'impôt sur les sociétés dans les mêmes conditions que celles applicables à la date de la cession aux personnes morales résidentes de France.

III bis. – 1. Les plus-values réalisées par les personnes et organismes mentionnés au 2 du I lors de la cession des biens ou droits mentionnés au 3 du même I sont soumises au prélèvement selon le taux prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219.

IV. – L'impôt dû en application du présent article est acquitté lors de l'enregistrement de l'acte ou, à défaut d'enregistrement, dans le mois suivant la cession, sous la responsabilité d'un représentant établi en France, accrédité par l'administration fiscale. (…)

V. – Le prélèvement mentionné au I est libératoire de l'impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté celui-ci.

Il s'impute, le cas échéant, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû par le contribuable à raison de cette plus-value au titre de l'année de sa réalisation. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué aux personnes morales résidentes d'un Etat de l'Union européenne ou d'un Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en matière d'échange de renseignements et de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A."

Ce texte instaure un prélèvement pour les résidents étrangers, société comme personne physique.

Pour les personnes physiques, il est indiqué très clairement dans la loi que ce prélèvement est libératoire de l'impôt sur le revenu.

Dans sa doctrine, les services fiscaux indiquent :

"Le caractère libératoire du prélèvement prévu à l’article 244 bis A du code général des impôts (CGI) varie selon que le cédant est assujetti ou non à l’impôt sur le revenu.

I. Cédant assujetti à l’impôt sur le revenu A. Caractère libératoire 10 Le prélèvement mentionné à l’article 244 bis A du CGI libère les contribuables qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI, de l’impôt sur le revenu dû en raison des sommes qui ont supporté ce prélèvement.

B. Caractère définitif 20 Ce dernier a donc un caractère définitif et les revenus correspondants sont exclus de plein droit du revenu global soumis à l’impôt sur le revenu selon le barème progressif. Par suite, le montant du prélèvement n’est pas imputable sur le montant de l’impôt sur le revenu, que ce dernier soit calculé à raison des revenus de source française ou en fonction de la valeur locative de la résidence.

II. Cédant non assujetti à l’impôt sur le revenu 30 Le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI n’est pas libératoire de l’impôt." (BOI-RFPI-PVINR-40)

La doctrine administrative indique clairement que le prélèvement est libératoire pour l'impôt sur le revenu et aucune exception n'est prévue.

Le cas particulier des immeubles servant une entreprise commerciale

L'article 2444 bis A prévoit expressément :

"Cette disposition n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques ou morales ou des organismes mentionnés au premier alinéa, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés"

Dans sa doctrine, les services fiscaux prévoient :

"B. Personnes qui exploitent une entreprise en France

80 Le prélèvement n'est pas applicable aux cessions d'immeubles réalisées par des personnes physiques qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ou par des personnes morales ou organismes dont le siège social est situé hors de France, qui exploitent en France une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou y exercent une profession non commerciale à laquelle ces immeubles sont affectés (CGI, art. 244 bis A, I-1). (…)

La location d'immeubles (nue, meublée ou équipée) ne peut en aucun cas être considérée comme l'exploitation d'une entreprise industrielle, commerciale ou agricole ou l'exercice d'une profession non commerciale au sens de l'article 244 bis A du CGI. En effet, au sens de l'article 244 bis A du CGI, les immeubles affectés à l'exercice de l'activité industrielle, commerciale, agricole ou non commerciale du cédant s'entendent exclusivement des moyens permanents d'exploitation de cette activité.

Lorsque l'immeuble cédé est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans être affecté à l'exercice d'une telle activité, le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI est dû, sans préjudice de l'imposition de la plus-value réalisée selon le régime des plus-values professionnelles. Autrement dit, l’imposition à l’impôt sur les sociétés ne dispense pas le cédant du paiement du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI (pour plus de précisions sur les modalités d'imputation du prélèvement, il convient de se reporter au BOI-RFPI-PVINR-40)." (BOI-RFPI-PVINR-10-10).

En principe les immeubles affectés à une activité commerciale ne sont pas concernés par le régime de l'article 244 BIS A.

Or l'activité de location meublée est une activité commerciale au sens de l'article 35 du CGI. D'autre part, le Conseil d'Etat a toujours considéré que l'activité de location meublée comme ayant un caractère commercial si elle était exercée à titre habituel. 

Donc selon moi, il est très contestable de considérer que l'activité de location meublée n'est pas une activité commerciale au sens de ce régime.

Ce point n'a jamais été jugé par le Conseil d'Etat. En revanche, il a déjà été jugé qu'un exploitant de location meublée peut s'exonérer de l'application du régime de l'article 244 bis A s'il peut être exonéré en application du régime de droit commun d'un résident en application de la clause de non-discrimination de la convention (CAA Marseille 21-4-2015 n° 13MA00737, 7e ch. :  RJF 12/15 n° 1019).

Il n'en demeure pas moins que les services fiscaux considèrent que les immeubles d'une activité de location meublée ne peuvent pas échapper à l'application du régime de l'article 244 bis A. Et dans cette doctrine, à aucun moment, les services fiscaux ne prévoient une application originale de l'article 244 bis A. C'est bien le droit commun du régime qui s'applique dans cette situation et en conséquence rien ne permet d'exclure le caractère libératoire de la retenue.

La doctrine indique : 

"Lorsque l'immeuble cédé est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans être affecté à l'exercice d'une telle activité, le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI est dû, sans préjudice de l'imposition de la plus-value réalisée selon le régime des plus-values professionnelles. Autrement dit, l’imposition à l’impôt sur les sociétés ne dispense pas le cédant du paiement du prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI."

Mais cette formule s'adresse directement et explicitement au cas particulier de l'immeuble détenu par une société assujettie à l'impôt sur les sociétés. 

Dans cette hypothèse, le prélèvement s'applique mais il n'est pas libératoire. A contrario cette doctrine n'évoque pas le cas d'un exploitant individuel exerçant une activité de location meublée.

Le comportement des services fiscaux

En pratique, il peut arriver que les services fiscaux prétendent appliquer aux LMP non-résidents l'imposition de droit commun des BIC en faisant valoir l'extrait précité de la doctrine selon lequel "Lorsque l'immeuble cédé est inscrit à l'actif du bilan fiscal sans être affecté à l'exercice d'une telle activité, le prélèvement prévu à l'article 244 bis A du CGI est dû, sans préjudice de l'imposition de la plus-value réalisée selon le régime des plus-values professionnelles"

Cette position est d'une évidente mauvaise foi puisque cet extrait vise uniquement les sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés. 

En tout état de cause, la loi est claire sur le caractère libératoire de la retenue et aucune doctrine administrative illégale ne peut être invoquée par les services fiscaux pour violer volontairement et grossièrement la loi, comme ils le font trop souvent.

La seule valeur légale de la doctrine est en faveur du contribuable qui peut l'opposer aux services fiscaux.

J'encourage fortement les contribuables qui seraient victimes de ce type de rappel de ne pas accepter et de contester le rappel le plus fermement possible.