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La Cour administrative d'appel de Douai a interrogé le Conseil d'Etat pour avoir son avis sur la légalité du régime TVA de la location meublée prévue à l'article 261 D du CGI (CAA DOUAI du 2 mars 2023 n° 22DA01547).

Cette procédure (art. L 113-1 du code de justice administrative) permet au juge administratif du fond d'interroger le Conseil d'Etat pour avoir son avis sur une règle de droit. Cette demande d'avis est faite sur un litige en cours et pour lequel le juge fiscal a un doute sur l'interprétation de la règle de droit. C'est une procédure très rare, le juge fiscal n'utilise cette procédure que lorsque le sujet est très important. 

Il est vraisemblable que, si la Cour administrative d'appel de Douai se permet de déranger le Conseil d'Etat sur cette question, c'est qu'elle y a été encouragée par le Conseil d'Etat, même de manière informelle.

Après avoir été validée pendant des années, la définition légale de l'activité de location meublée faisant concurrence aux hôtels pose en effet désormais problème. 

La question est de savoir si la loi française est conforme au droit européen, lequel prévoit que, en principe, la location d'un logement est exonérée de TVA mais qu'elle doit être assujettie à TVA si elle fait concurrence aux hôtels, à charge pour chaque pays de l'Union Européenne de prévoir dans sa législation un régime fiscal définissant le champ d'application de la location meublée assujettie à TVA, sur la base de critères adaptés à son secteur hôtelier.

Le Conseil d'Etat a trois mois pour répondre à la question de la CAA de Douai, donc en principe jusqu'au 3 juin 2023, mais un retard est déjà certain. Les enjeux sont considérables et une première audience a été reportée à la dernière minute, ce qui illustre sans doute des désaccords entre les magistrats. La décision devrait être publiée courant juillet.

Rappel du contexte : le caractère souvent paradoxalement favorable de l'assujettissement à la TVA

Le régime d'assujettissement à la TVA est paradoxalement un régime de faveur. Il arrive souvent que les entreprises souhaitent être assujetties à ce régime et les rappels des services fiscaux sont presque toujours des rappels visant à remettre en cause cet assujettissement. En effet, l'assujettissement à la TVA permet aux exploitants de récupérer la TVA grevant le coût des immeubles, même si, en contrepartie, les exploitants sont tenus d'assujettir leurs recettes à la TVA. 

Il y a deux intérêts à l'assujettissement. Le premier intérêt est lié à la trésorerie : il est intéressant de pouvoir récupérer la TVA lors de l'acquisition des locaux et au moment où l'entreprise doit  trouver le financement du prix d'achat. Le deuxième intérêt est lié au taux : le prix d'achat d'un immeuble est facturé au taux de 20 % alors que les prestations hôtelières sont facturées au taux réduit de 10 %.

Rappel des textes

L'article 13 B de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977 (devenu article 135, 1-l et 2-a de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006), en matière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires prévoit : 

"B. Autres exonérations (…)

b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception: 1. des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ;(…)"

L'article 261 D 4° du CGI prévoit :

"Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :

4°  Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation.

Toutefois, l'exonération ne s'applique pas :

a. Aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés, les villages de vacances classés ou agréés et les résidences de tourisme classées lorsque ces dernières sont destinées à l'hébergement des touristes et qu'elles sont louées par un contrat d'une durée d'au moins neuf ans à un ou plusieurs exploitants qui ont souscrit un engagement de promotion touristique à l'étranger dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat;

b. Aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, comportant en sus de l'hébergement au moins trois des prestations suivantes, rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle : le petit déjeuner, le nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception, même non personnalisée, de la clientèle ;(…)"

c. Aux locations de locaux nus, meublés ou garnis consenties à l'exploitant d'un établissement d'hébergement qui remplit les conditions fixées aux a ou b (...)

La question posée par la CAA de Douai

Dans sa décision, la CAA de Douai pose les questions suivantes au CE :

"- Les dispositions du b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts, en ce qu'elles subordonnent l'absence d'application de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée aux locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation, s'agissant des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à usage d'hébergement effectuées à titre onéreux et de manière habituelle, à la réalisation d'au moins trois des prestations définies à ces dispositions, sont-elles compatibles avec les dispositions de l'article 135 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006. - En cas de réponse négative à cette question, la fourniture de seulement une ou deux des prestations définies au b. du 4° de l'article 261 D du code général des impôts suffit-elle pour considérer que l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée ne s'applique pas aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à usage d'hébergement effectuées à titre onéreux et de manière habituelle '"

La décision Blasi

La Cour de justice de la Communauté Européenne (CJCE) a rendu une décision de principe très importante sur ce régime de la location meublée assujettie à TVA. Il s'agit de l'affaire Elisabeth Blasi (CJCE 12 février 1998, aff. 346/95, RJF 1989 n° 1183).

Dans cette décision elle indique notamment :

"21 Pour définir les opérations d'hébergement qui doivent être taxées par dérogation à l'exonération de l'affermage et de la location de biens immeubles, conformément à l'article 13 B b) point 1, de la 6e directive, les Etats membres jouissent d'une marge d'appréciation. (…) 22. Il appartient en conséquence aux Etats membres, lors de la transposition de l'article 13 B b) point 1, de la 6e directive, d'introduire des critères leur paraissant appropriés pour établir cette distinction. 23. Il y a lieu d'observer que le fait de distinguer entre l'hébergement dans le secteur hôtelier (en tant qu'opération taxable) et la location de pièces d'habitation (en tant qu'opération exonérée) en fonction de la durée de l'hébergement constitue un critère de distinction approprié dans la mesure où l'hébergement hôtelier se distingue précisément de la location d'une pièce d'habitation par, entre autres critères, la durée du séjour. En général, le séjour dans un hôtel est plutôt bref et celui dans un appartement à usage locatif assez long."

La position du Conseil d'Etat sur l'ancienne version de l'article 261 D 4°

Le Conseil d'Etat s'est prononcé sur l'ancienne version de l'article 261 D 4° b du CGI. L'ancienne version a été modifiée car elle a été jugée contraire au droit européen mais le Conseil d'Etat a quand même rendu des décisions en appliquant directement le droit européen, faute d'appliquer cette version antérieure irrégulière.

Dans une décision du 20 novembre 2017 (n° 392740), le Conseil d'Etat a pour la première fois abordé le régime du nouvel article 261 D 4° b du CGI. 

C'était le cas d'une personne qui exploitait un gîte de tourisme et la réalité des prestations invoquées par le contribuable étaient contestée par les services fiscaux. Il avait demandé le remboursement d'un crédit de TVA portant sur l'année 2008. 

Le Conseil d'Etat annule la décision de la Cour administrative d'appel et juge l'affaire au fonds. 

Il reprend implicitement la position discutable de la doctrine des services fiscaux salon laquelle le nettoyage des locaux et le linge de maison ne doivent pas seulement être fournis au début et à la fin des séjours mais aussi en cours de séjours (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-20 n° 40).

Cette obligation de nettoyage en cours de séjour est souvent le motif déterminant des rappels en matière de TVA car de nombreuses locations saisonnières se font à la semaine et sans nettoyage intermédiaire. L'administration exige un ménage intermédiaire au cours de la semaine de location.

Or il est excessif de l'exiger pour admettre l'assujettissement à la TVA car le nettoyage en cours de séjour n'est pas toujours pratiqué dans le secteur hôtelier. 

S'agissant des hôtels classés aucun texte n'impose un nettoyage quotidien, ni même régulier, même si les locaux doivent rester propres (en ce sens arrêté du 23 décembre 2009 fixant les normes et la procédure de classement des hôtels de tourisme).

S'agissant des résidences de tourisme classées, il est même seulement obligatoire de proposer le nettoyage des locaux en fin de séjour (en ce sens arrêté du 4 juin 2010, JORF n°0142 du 22 juin 2010, page 11235 texte n°5).

Pour les meublés de tourisme classés, le fait de proposer un nettoyage des locaux pendant le séjour n'est pas obligatoire pour le classement en une ou deux étoiles (point 95 de l'arrêté du 2 août 2010 fixant les normes et la procédure de classement des meublés de tourisme).

De plus, dans cette décision, le Conseil d'Etat se prononce aussi en matière d'impôt sur le revenu et, sur la base des mêmes critères retenus en matière de TVA, il considère que l'activité du contribuable n'était pas celle de louage de services sous la forme d'une prestation hôtelière de nature commerciale, mais celle de location d'habitation meublés. Dans ces conditions, le contribuable se voit refuser le droit d'imputer les déficits des années 2006 à 2009 sur son revenu global, n'ayant pas la qualité de LMP :

Analyse critique du texte actuel

Le caractère non-conforme du concept de prestation identique aux hôtels

Une erreur souvent commise est de considérer que la location de logement est assujettie à la TVA seulement si elle propose une prestation d'hébergement identique à celle proposée par les hôtels.

Or le texte européen évoque :

 "des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper ;(…)"

Le texte européen ne prévoit nullement la condition de prestation identique aux hôtels. Il est prévu seulement la notion de secteurs ayant une fonction similaire avec l'exemple des campings.

Le texte européen vise toutes les activités permettant d'assurer l'hébergement et venant de facto en concurrence avec les hôtels.

En conséquence, lorsque la loi vise les prestations "rendues dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle", elle se contredit.

En effet, d'une part, elle considère que les conditions doivent être seulement similaires, ce qui est conforme au texte européen, mais d'autre part, elle rajoute la condition de comparaison avec des établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. 

Cette dernière exigence est excessive car elle aboutit de facto à exclure toute forme d'activité d'hébergement, faisant concurrence aux hôtels, mais n'offrant pas des prestations du même niveau que celles des hôtels stricto sensu.

L'absence de l'analyse selon le faisceau d'indices

Le texte légal est contestable car il définit l'activité faisant concurrence aux hôtels en exigeant trois critères sur quatre alors que le Conseil d'Etat a indiqué qu'il fallait utiliser la méthode du faisceau d'indices.

Le texte légal est trop précis et simpliste. Il n'y a pas lieu d'imposer certains critères et d'être trop précis dans la composition des critères à retenir. 

Certes les critères choisis par le texte légal sont plutôt pertinents car, effectivement, un hébergement hôtelier suppose la réalisation de certains services comme la réception du client, le ménage, le linge de maison et le petit-déjeuner.

Mais ces critères sont trop précis et trop stricts car certaines prestations d'hébergement font concurrence aux hôtels, sans pour autant les prévoir. C'est le cas notamment des campings. Dans un camping, il y a nécessairement un service de réception des clients mais il n'y a pas de linge de maison, de petit-déjeuner ni de linge de maison.

La question de la parahôtellerie longue durée, le passager clandestin du régime

La définition légale de l'activité d'hébergement faisant concurrence aux hôtels est actuellement à la fois trop restrictive et trop extensive.

Elle est trop restrictive car elle impose le respect cumulatif de 3 critères trop précis. Mais elle est aussi paradoxalement trop extensive puisqu'elle permet l'assujettissement à TVA de certaines activités parahôtelières qui ne font pas concurrence aux hôtels.

Il faut et il suffit en effet de fournir les 3 services sur 4 pour être assujetti à TVA. Or certaines activités parahôtelières de longue durée fournissent ces services sans faire concurrence aux hôtels. Tel est le cas des résidences étudiantes ou des résidences pour personnes âgées.

Le fait d'appliquer le régime hôtelier à ces activités permet aux investisseurs de récupérer la TVA grevant le prix d'achat. Il permet également à ces activités de bénéficier du taux réduit sur les recettes. Mais la parahôtellerie longue durée est un passager clandestin du régime. Les pouvoirs publics ont sans doute voulu encourager certains secteurs économiques, mais en violant grossièrement le droit européen.

L'absence du critère du la durée du séjour

Ce qui ne va pas du tout dans la définition légale actuelle c'est l'absence du critère de la durée du séjour.

En effet, l'hébergement hôtelier est caractérisé par une prestation de courte durée. Certes, il y a des originaux qui vivent à l'hôtel mais c'est très rare. La quasi-totalité des clients des hôtels recherchent un hébergement de courte durée. 

Donc pour caractériser une prestation d'hébergement faisant concurrence aux hôtels, il serait particulièrement judicieux de retenir le critère du court séjour.

Ce point avait d'ailleurs été directement évoqué lors de l'affaire BLASI et la CJCE l'évoque dans son jugement puisqu'elle retient le critère de la durée comme un bon moyen de caractériser un hébergement de type hôtelier.

Ainsi, contre toute logique apparente, le législateur a défini la notion de prestation faisant concurrence aux hôtels exclusivement sur la base des critères des services hôteliers, sans faire référence au critère de la durée du séjour. 

Mais l'anomalie s'explique par la volonté d'inclure la parahôtellerie longue durée dans le régime d'assujettissement à TVA, quitte à violer la loi européenne.

Une réforme à venir du texte européen en faveur du critère de la durée du séjour

La Commission européenne a récemment publié un projet de réforme du système de TVA visant à l’adapter aux évolutions de l’économie et des technologies du numérique (« VIDA » pour « VAT in the digital age »). Cette réforme prendrait la forme d'une directive applicable entre le 1er janvier 2024 et le 1er janvier 2028.

Dans ce projet, il est prévu que les prestations d’hébergement dont la durée n’excède pas 45 jours seraient obligatoirement soumises à la TVA, qu’elles soient ou non accompagnées de prestations de services accessoires.

Une telle réforme rendrait obsolète la prise en compte des critères des services. Il est possible que le Conseil d'Etat anticipe cette évolution et privilégie d'ores et déjà le critère de la durée du séjour.

La question des services rendus par des tiers

Dans la décision précitée du 20 novembre 2017 (n° 392740), le Conseil d'Etat valide la doctrine des services fiscaux sur la question de l'utilisation d'un sous-traitant pour la fourniture des services. Selon cette doctrine, cette utilisation est possible mais à condition que les services soient réalisés sous la responsabilité du loueur. 

Selon moi cette dernière position est contestable car, en matière de TVA, le critère devrait être exclusivement celui de la concurrence avec le secteur hôtelier. Donc si un package global inclut des services parahôteliers, l'activité doit être assujettie à la TVA, même si la prestation est répartie entre plusieurs prestataires indépendants.

La location d'un meublé de tourisme en pleine campagne, sans aucun service de restauration, même disponible dans un restaurant proche, peut difficilement être présentée comme faisant concurrence aux hôtels. Il en va différemment de la location d'un meublé de tourisme en centre-ville. Même si le petit-déjeuner n'est pas proposé, il est facile au client de se restaurer à l'extérieur.

Mon pronostic pour la décision du Conseil d'Etat

D'ici quelques jours, le Conseil d'Etat va rendre son avis et répondre à la CAA de Douai. Que va-t-il dire ?

Selon moi, il va redire ce qu'il a déjà dit pour la dernière version de la loi, mais il pourrait peut-être infléchir sa position.

Il pourra redire qu'une activité doit être assujettie à la TVA si elle fait concurrence aux établissements hôteliers, que l'existence de cette concurrence potentielle doit être appréciée au cas par cas et sur la base de la technique du faisceau d'indices.

Les indices pertinents doivent être apprécies selon les situations, et même selon l'époque.

L'hébergement payant se développe et se démocratise par le biais des plateformes Internet en permettant aux particuliers de louer ponctuellement leur logement. Ce type nouveau d'hébergement payant fait concurrence aux hôtels.

Dans ce contexte nouveau, l'utilisation des indices des services hôteliers doit être précisée.

Il convient tout d'abord de les utiliser à bon escient, sans imposer une conception trop restrictive. La prestation d'hébergement fait concurrence aux hôtels même si peu de services hôteliers sont proposés.

Le Conseil d'Etat devrait proposer d'utiliser, au moins comme indice, le critère de la durée du séjour. Il s'agit au minimum d'un indice fort de l'existence d'une prestation d'hébergement hôtelier et il serait curieux de l'écarter.

Rien n'interdit en effet d'établir un régime de faisceau d'indices incluant la durée du séjour comme un indice se rajoutant avec les services.

Un séjour de courte durée implique de toute façon nécessairement un service d'accueil, même à distance. Même si le client rentre dans les lieux avec un code, il a toujours un moyen de contacter l'hébergeur, en cas de difficulté pratique. L'hôte donne systématiquement son numéro de téléphone portable.

Selon moi, la durée du séjour est presque à lui seul un critère suffisant pour démontrer la concurrence avec l'hôtel mais il peut être utilement complété d'un minimum de services comme l'accueil même à distance ou l'existence de prestations de confort minimum (sanitaires, moyens de couchage, possibilité de se restaurer). 

Les indices à prendre en compte ne devraient pas selon être nécessairement des services fournis par l'hébergeur mais tout moyen d'accéder à ces services, même fournis par des tiers. En effet, l'appréciation du critère de concurrence avec le secteur hôtelier doit se faire au cas au cas, selon les lieux et le contexte, ce qui implique nécessairement de prendre en compte la possibilité de recourir à des services de tiers.

En tout état de cause, le Conseil d'Etat devra indiquer que la notion de concurrence s'apprécie in concreto. Il est certes possible de définir des indices faisant présumer la concurrence mais il faut apprécier ces indices au cas par cas, en se posant la question de l'existence ou pas d'une vraie concurrence avec le secteur hôtelier.

Conclusion

Le Conseil d'Etat devrait indiquer les principes suivants pour déterminer l'assujettissement à TVA de la location meublée :

- appréciation au cas par cas,

- appréciation selon le régime du faisceau d'indices,

- prise en compte de la durée du séjour comme indice dominant,

- prise en compte des éléments de confort proposé en incluant les services proposés par des tiers.

Le risque de remise en cause du régime TVA de la parahôtellerie longue durée et le risque de débarquement du passager clandestin

A ce jour, le régime TVA de la parahôtellerie de longue durée, comme celui des résidences étudiantes, est basé sur le respect des critères des services. Si le Conseil d'Etat retient la durée du séjour comme critère unique, ou même seulement comme critère dominant, cela risque d'aboutir à la perte de l'assujettissement à la TVA de la parahôtellerie de longue durée. Une telle évolution peut remettre en cause le développement de ce type d'activité.

Le risque de changement de définition fiscale de la location meublée au sens de l'impôt sur le revenu et des autres impôts

A ce jour, la doctrine de l'administration fiscale considère que la parahôtellerie est une activité BIC distincte de la location meublée et l'administration définit la parahôtellerie sur la base d'un renvoi au régime TVA de l'article 261 (BOI-BIC-CHAMP-40-10 n° 20). Cette définition est de facto reprise pour les autres impôts et notamment pour l'FI. . Or ce renvoi doctrinal est illégal, et surtout il risque d'être bouleversé si le Conseil d'Etat remet en cause la conformité du régime TVA actuel de la parahôtellerie et notamment le critère des services.