Cour administrative d'appel de Marseille, 18 décembre 2025, n° 24MA02687

Le régime fiscal des impatriés constitue un levier majeur d’attractivité pour les clubs de football français recrutant des joueurs étrangers. Encore faut-il en maîtriser strictement les conditions d’application, sous peine de remise en cause par l’administration fiscale.

Une décision récente de la Cour administrative d’appel de Marseille illustre de manière très concrète les exigences probatoires auxquelles sont confrontés les clubs et les joueurs en matière de prime d’impatriation.

Le cadre du litige et l’enjeu fiscal

Dans cette affaire, M. B… C…, footballeur professionnel de nationalité italienne recruté comme attaquant par un club du sud de la France, contestait le jugement du tribunal administratif de Nice ayant rejeté sa demande de réduction de sa cotisation d’impôt sur le revenu au titre de l’année 2017.

Le redressement en cause portait sur un montant particulièrement significatif, la cotisation supplémentaire s’élevant à 913 906 euros.

La question juridique centrale était de savoir si le contribuable remplissait les conditions pour bénéficier de l’abattement forfaitaire de 30 % prévu par l’article 155 B du Code général des impôts, au titre du régime d’impatriation.

Rappel du cadre juridique applicable

Le régime d’impatriation permet, sous conditions, une exonération partielle de la rémunération liée à l’activité exercée en France.

Parmi ces conditions figure l’exigence selon laquelle la rémunération du salarié impatrié ne doit pas être inférieure à celle versée, au sein de la même entreprise, à des salariés exerçant des fonctions analogues.

Dans le secteur du football professionnel, caractérisé par une forte individualisation des contrats et des écarts de rémunération importants selon le statut des joueurs, cette condition constitue un point de vigilance majeur et un terrain fréquent de contentieux.

La position du tribunal administratif : une preuve jugée insuffisante

Devant le tribunal administratif de Nice, M. B… C… avait tenté d’apporter la preuve que sa rémunération n’était pas inférieure à celle de ses homologues en produisant notamment :

  • une attestation du club indiquant, au conditionnel, que la rémunération brute annuelle susceptible d’être versée à un joueur exerçant des fonctions analogues pourrait atteindre 2 000 000 d’euros ;

  • des extraits du journal L’Équipe mentionnant des estimations de rémunérations de joueurs du club.

Le tribunal a estimé que ces éléments ne permettaient pas d’établir de manière suffisamment certaine que la rémunération du contribuable n’était pas inférieure à celle de joueurs exerçant des fonctions analogues. Il a en conséquence rejeté la demande de réduction de l’imposition.

L’infirmation du jugement par la Cour administrative d’appel

Saisie en appel, la Cour administrative d’appel a procédé à une analyse plus approfondie des éléments probatoires produits par le contribuable.

Devant la Cour, M. B… C… a complété son dossier en produisant :

  • des extraits anonymisés de déclarations sociales nominatives (DSN) concernant trois joueurs du club ;

  • une attestation du club précisant que ces joueurs exerçaient également en qualité d’attaquants.

Ces éléments faisaient apparaître que la rémunération de ces joueurs était inférieure à celle du contribuable.

L’administration fiscale soutenait néanmoins que ces documents étaient insuffisants, faisant valoir qu’il n’était pas possible d’identifier les joueurs concernés et que le club comptait, sur les saisons en cause, un nombre plus élevé d’attaquants.

La Cour écarte ces arguments. Elle relève notamment que des informations publiques issues du journal L’Équipe permettaient d’établir que le club ne comptait en réalité que trois attaquants titulaires sur les saisons concernées, ce qui corroborait les pièces produites par le contribuable.

La solution retenue

La Cour juge que M. B… C… a rapporté la preuve que sa rémunération était supérieure à celle des autres joueurs exerçant des fonctions analogues au sein du club.

Elle infirme en conséquence le jugement du tribunal administratif de Nice, reconnaît au contribuable le bénéfice de l’abattement forfaitaire de 30 % prévu par l’article 155 B du CGI, ordonne la réduction de sa base imposable au titre de l’année 2017 et met à la charge de l’État le versement de frais au titre des dispositions applicables.

Enseignements pratiques pour les clubs et les family offices

Cette décision rappelle avec force que :

  • la charge de la preuve en matière de prime d’impatriation est déterminante ;

  • les attestations générales ou hypothétiques sont insuffisantes ;

  • les données issues de la paie et des déclarations sociales constituent des éléments probatoires particulièrement solides ;

  • la cohérence entre documentation interne et informations publiques peut être décisive devant le juge.

Conclusion

La prime d’impatriation demeure un outil fiscal puissant pour les clubs recrutant des joueurs internationaux et pour les family offices accompagnant des sportifs de haut niveau. Toutefois, son efficacité repose sur une sécurisation juridique et probatoire rigoureuse, tant lors de la structuration des contrats que dans l’anticipation d’un éventuel contrôle fiscal.

Une approche préventive, fondée sur une documentation précise et cohérente, constitue la meilleure protection face aux remises en cause de l’administration fiscale.