Le régime fiscal de la location meublée, souvent plus intéressant pour les contribuables, mérite une étude thématique approfondie. 

Imposition des revenus de la location

La location en meublé, à titre habituel, par toute personne, de chambres ou appartements, est une activité commerciale sur le plan fiscal. Cette activité relève, au regard de l'impôt sur le revenu, de la catégorie des BIC. Cette règle s'applique que l'activité soit exercée à titre habituel ou à titre occasionnel (CGI art. 35, I-5º).

Si le propriétaire est une société passible de l'impôt sur les sociétés, c'est cet impôt qui est applicable.

Le caractère habituel d'une location ne dépend pas de sa durée mais de sa répétition au cours des années. Ainsi, la mise en location pendant un mois d'été (location saisonnière) présente un caractère habituel si elle se répète plusieurs années de suite alors même que la location n'aurait duré que quinze jours les deux années précédentes (CE 28-12-2012 nº 347607 328).

Le fait que le bailleur n'intervienne ni directement ni indirectement dans l'entretien des meubles et ne pénètre jamais dans les locaux loués ne fait pas obstacle à l'imposition dans la catégorie des BIC (BOI-BIC-CHAMP-40-20 nº 1).

La location d'un local d'habitation garni de meubles est regardée comme une location meublée lorsque les meubles loués avec le local sont suffisants pour donner à ce dernier un minimum d'habitabilité (Rép. Desanlis : AN 28-1-1980 p. 279 nº 17701 ; BOI-BIC-CHAMP- 40-10 nº 10 et BOI BICCHAMP-40-10 nº 1).

Les personnes qui donnent en location des locaux meublés sont normalement imposables à raison des revenus qu'elles retirent de cette activité ; elles relèvent également, en principe, de la cotisation foncière des entreprises. Elles sont en revanche, sauf exception, exonérées de TVA.

Le régime fiscal auquel elles sont soumises comporte un certain nombre de particularités.

La circonstance que les meubles garnissant des appartements loués appartiennent à des tiers, et non au bailleur lui-même, ne suffit pas à priver les locations de leur caractère de location en meublé (CE 10-7-1985 nº 40789 : RJF 10/85 nº 1278).

La qualification de location en meublé est toutefois écartée si le bailleur ne tire aucun profit de la présence de meubles (CAA Nantes 14-11-2001 nº 98-1870, 1e ch., SCI du Domaine de Beaurepaire : RJF 3/02 nº 265 305).

Dans le cas où un propriétaire a consenti un bail nu à un locataire qui sous-loue ce bien en meublé, ces deux baux relèvent de régimes fiscaux différents et sont imposables dans la catégorie qui leur est propre :

• les revenus du premier bail conclu dans le cadre d’une location nue restent imposables, pour le propriétaire, dans la catégorie des revenus fonciers,
• tandis que le second bail de sous-location consenti en meublé sera imposable dans la catégorie des BIC :

En conclusion, le fait que la sous-location soit consentie en meublé est sans incidence sur la catégorie d'imposition du propriétaire qui l'a loué nu (Rép. Frassa : Sén. 9-3-2017 nº 23432).

Exonérations

Les personnes qui louent ou sous-louent en meublé une partie de leur habitation principale peuvent être exonérées à un double titre.

Les deux exonérations peuvent parfois se cumuler : cas notamment des personnes qui louent en meublé (sous certaines conditions) une partie de leur résidence principale à des lycéens ou des étudiants pendant l'année scolaire et au bénéfice de vacanciers pendant l'été.

L'article 35 bis, I du CGI exonère d'impôt sur le revenu les produits de la location lorsque les pièces louées constituent pour le locataire sa résidence principale ou sa résidence temporaire, s'il est salarié saisonnier (ce dernier doit justifier d'un contrat de travail visé à l'article L 1242-2, 3º du Code du travail) et que le prix de la location est fixé dans des limites raisonnables.

Pour 2019, l'administration considère que cette condition est remplie si le loyer annuel par m2 de surface habitable, charges non comprises, n'excède pas 187 euros en Île-de- France et 138 euros dans les autres régions.

À noter que l'administration réserve cette exonération aux personnes qui réduisent le nombre de pièces qu'elles occupent dans leur logement principal. Prenant acte de la jurisprudence, l'administration indique désormais que des pièces qui n'ont pas été précédemment occupées par le bailleur, notamment en raison du fait qu'elles résultent de travaux de réaménagement, peuvent être louées sous le bénéfice de l'exonération si leur affectation à un usage d'habitation au sein de la résidence du bailleur peut être caractérisée.

Il suffit donc que la ou les pièce(s) louée(s) ou sous-louée(s) soient incluses dans un bien immobilier affecté à un usage d'habitation. La condition de pièce au sein de l'habitation principale suppose également que la ou les pièce(s) louée(s) ou sous-louée(s) ne puissent être regardées comme constitutives de logements indépendants de l'habitation principale. Lorsqu'elles forment un tout indissociable avec l'habitation principale, les dépendances immédiates peuvent être regardées comme des pièces de l'habitation principale.

Ainsi, cette exonération est susceptible de s'appliquer aux locations ou sous-locations portant sur des chambres de service aménagées sous les combles dans la mesure où ces pièces peuvent être considérées comme faisant toujours partie de la résidence principale du bailleur ou du locataire principal.

Le caractère indépendant ou non des pièces louées ou sous-louées s'apprécie notamment eu égard à la configuration, la superficie et la disposition de l'immeuble pris dans son ensemble (entrée autonome, jouissance d'une cuisine ou d'une salle de bain privative, nombre de pièces louées…).

En ce qui concerne le propriétaire qui loue directement en meublé, la même règle doit être adoptée, mais la valeur locative de l'immeuble, déterminée par comparaison avec celle d'immeubles donnés en location, doit alors servir de terme de référence pour l'application du coefficient susvisé (BOI-BIC-CHAMP-40-20 nº 140 et 150).

L'article 35 bis, II du CGI 47 exonère d'impôt sur le revenu les personnes qui mettent à la disposition du public une ou plusieurs pièces de leur habitation principale lorsque le produit de la location n'excède pas 760 euros par an (chambres d'hôtes).

En cas de dépassement du plafond de 760 euros, les contribuables sont imposables sur la totalité des produits nets retirés de la location, le cas échéant selon le régime spécial des micro-entreprises. La limite de 760 euros s'entend taxes comprises.
 

Règles d'imposition

1º Imposition des résultats

Lorsque les produits sont imposables, le régime d'imposition (micro-BIC, auto-entrepreneur, régime simplifié ou régime réel normal) se détermine d'après les critères ordinaires, que le loueur soit professionnel ou non.

Loueurs soumis au régime des micro-entreprises.

Les seuils d'application du régime micro-BIC dépendent de l'activité exercée :

• les activités de meublés de tourisme au sens de l'article L 324-1 du Code du tourisme et chambres d'hôtes au sens de l'article L 324-3 du même Code relèvent du seuil applicable aux ventes et à la fourniture de logement, soit 170 000 euros (BOI-BIC-CHAMP-40-20 nº 55).

L'abattement forfaitaire pour frais est alors égal à 71 %. Les loueurs de gîtes ruraux labellisés

« Gîtes de France » (ou sous une autre marque : Rép. Lefait : AN 2-9-2014 p. 7331 nº 46529) ne relèvent de ce régime que si le gîte est classé « meublé de tourisme » selon la procédure prévue à l'article L 324-1 du Code du tourisme ;

• les activités de location meublée autres que celles visées ci-dessus relèvent du seuil de 70 000 euros. Dans ce cas, l'abattement forfaitaire est égal à 50 %.

Les abattements ne peuvent être inférieurs à 305 euros (CGI art. 50-0).

Ce régime ne concerne pas les plus-values ou moins-values provenant de la vente de l'immeuble loué. Ces plus ou moins-values sont soumises au régime des plus-values immobilières des particuliers si elles sont réalisées par des loueurs non professionnels ou à celui des plus-values professionnelles si elles sont réalisées par des loueurs professionnels.

Les loueurs en meublé qui entendent bénéficier de la réduction d'impôt pour travaux de reconstruction, d'agrandissement, de réparation ou d'amélioration doivent renoncer à l'application du régime micro.

Le régime micro-BIC s'applique de plein droit au titre des années 2017, 2018 et 2019 aux contribuables dont le chiffre d'affaires hors taxe de l'année civile précédente ou de la pénultième année n'excède pas la limite de 170 000 ou 70 000 euros, selon la nature de leur activité. En pratique, il convient de se référer à N – 2 dans le cas où le montant du chiffre d'affaires excède le seuil applicable au titre de N – 1.

Remarque : Les seuils sont actualisés tous les trois ans. La prochaine révision triennale prendra effet à compter du 1er janvier 2020.

En cas d'augmentation du chiffre d'affaires, compte tenu des années de référence à retenir pour l'appréciation des seuils des régimes micro, le régime micro continue de s'appliquer en cas de dépassement du seuil au cours d'une seule année. En pratique, ce régime est applicable de plein en droit en N si le montant du chiffre d'affaires ou des recettes de N – 1 excède le seuil d'application à condition qu'il ne soit pas dépassé en N – 2. Il en est de même si le montant de chiffre d'affaires ou de recettes de N – 2 dépasse le seuil d'application alors que celui de N – 1 ne le dépasse pas (BOI-BIC-DECLA-10-10-10 nº 30 ; BOI-BNC-DECLA-20-10 nº 100).

Toutefois, lorsque le montant de chiffre d'affaires ou de recettes dépasse pendant deux années consécutives le seuil applicable (N – 2 et N – 1), le contribuable relève de plein droit d'un régime réel d'imposition en N, quel que soit le montant de chiffre d'affaires ou de recettes réalisé au cours de cette année.

Les loueurs peuvent renoncer au régime des micro-entreprises en exerçant une option pour un régime réel (simplifié ou normal). Cette option doit être exercée avant le 1er février de la première année au titre de laquelle ils souhaitent se placer sous un régime réel.

Dans le cas des entreprises nouvelles, cette option peut être exercée jusqu'au dépôt de la première déclaration de résultat. Lorsque l'entreprise n'a pas exercé son option dans le délai imparti par la loi, le Conseil d'État juge qu'elle ne peut pas en demander le bénéfice dans le délai de réclamation prévu à l'article R 196-1 du LPF (CE 26-11-2018 nº 417628 et nº 417630 : RJF 2/19 nº 172).

L'option pour un régime réel d'imposition est valable un an et reconduite tacitement chaque année pour un an, tant que le contribuable reste dans le champ du régime micro. Dans le cas contraire, l'option devient caduque. Les entreprises qui désirent renoncer à leur option pour un régime réel d'imposition doivent notifier leur choix à l'administration avant le 1er février de l'année suivant la période pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.

Lorsque le contribuable change d'activité en cours d'année, pour passer d'une activité relevant du seuil de 70 000 euros et du taux d'abattement de 50 % (location meublée) à une activité relevant du seuil de 170 000 euros et du taux d'abattement de 71 % (meublés de tourisme – y compris les gîtes ruraux classés meublés de tourisme : voir 86 – et chambres d'hôtes) ou inversement, il convient de comparer les recettes de chacune de ces périodes au seuil correspondant, ajusté prorata temporis, et d'appliquer à ces recettes leur taux d'abattement respectif, étant précisé que le contribuable ne peut être admis au régime des micro-entreprises pour l'année considérée que dans le cas où aucune des deux limites n'a été franchie (BOI-BIC-DECLA-20 nº 20).

L'article 151-0 du CGI permet aux contribuables relevant du régime micro d'opter pour le régime de l'auto-entrepreneur, qui leur permet d'acquitter un versement libératoire de l'impôt sur le revenu, mensuel ou trimestriel, égal à 1,7 % du chiffre d'affaires hors taxe (1 % pour les meublés de tourisme – y compris les gîtes ruraux classés meublés de tourisme : – et chambres d'hôtes) et de bénéficier du régime micro-social.

L'option pour ce régime est ouverte sur option aux exploitants individuels, y compris aux non-résidents (BOI-BIC-DECLA-10-40-10 nº 1), qui respectent les trois conditions suivantes :

• l'entrepreneur est soumis au régime micro-BIC prévu à l'article 50-0 du CGI. Selon l'administration, les contribuables placés sous un régime d'exonération totale ou partielle d'impôt sur les bénéfices, au titre par exemple de leur implantation dans certaines zones du territoire, ne peuvent opter pour le régime de l'auto-entrepreneur qu'à l'issue de la période d'exonération (BOI-BIC-DECLA-10-40-20 nº 130 à 150).
• lorsque l'option est exercée au titre de l'année N, le montant des revenus nets du foyer fiscal perçus en N – 2 est inférieur ou égal, pour une part du quotient familial, à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année N – 1, soit 27 519 euros pour les revenus de 2018. Cette limite est majorée de 50 % ou 25 % par demi-part ou par quart de part supplémentaire. Le nombre de parts à retenir correspond à la situation du foyer fiscal au titre de N – 2.
• l'entrepreneur individuel est soumis au régime, dit micro-social, prévu à l'article L 613-7 du Code de la sécurité sociale.

L'option doit être exercée au plus tard le 31 décembre de l'année précédant celle au titre de laquelle le régime s'applique, ou le dernier jour du troisième mois qui suit celui de la création de l'entreprise).

L'option a pour effet de libérer de l'impôt sur le revenu les seuls revenus de l'activité professionnelle pour laquelle elle est exercée. L'impôt dû à raison des autres revenus du foyer fiscal est calculé par application de la règle du taux effectif afin de préserver sa progressivité : ainsi, l'impôt est dans un premier temps calculé sur la base de la totalité des revenus du foyer fiscal mais il n'est effectivement dû que pour la part correspondant aux revenus non soumis au versement libératoire.

Ces revenus doivent néanmoins être reportés sur la déclaration de revenus souscrite par le contribuable (déclaration 2042), y compris dans l'hypothèse où il n'a pas de revenus autres que ceux soumis au versement libératoire.

L'option pour le dispositif du versement libératoire de l'impôt sur le revenu n'emporte aucun effet sur les plus-values professionnelles provenant de la cession de biens affectés à l'exploitation, qui demeurent déterminées et imposées dans les conditions de droit commun (BOI-BIC-DECLA-10-40-20 nº 20 et 320).

Loueurs soumis à un régime réel d'imposition.

Si le loueur perçoit des recettes comprises entre 70 000 euros et 789 000 euros (170 000 et

789 000 euros pour les meublés de tourisme et les chambres d'hôtes), il sera imposable selon le régime du réel simplifié et devra souscrire une déclaration de ses revenus professionnels dans les conditions de droit commun.

Au-delà de cette dernière limite, le régime du réel normal est applicable de plein droit ; le régime simplifié demeure applicable au titre de la première année de dépassement de la limite.

 En cas d'abaissement des recettes en deçà des seuils d'application d'un régime réel d'imposition, le régime micro s'appliquera au titre de l'année suivant celle au cours de laquelle les recettes ou le chiffre d'affaires sont devenus inférieurs aux limites légales.

Le bénéfice imposable est déterminé dans les conditions de droit commun, après déduction des charges de l'exploitation prévues par l'article 39 du CGI.

Lorsque les contribuables relèvent d'un régime réel d'imposition, de plein droit ou sur option, des règles particulières s'appliquent selon qu'ils revêtent la qualité de loueur professionnel ou non professionnel. Dans les deux cas, ils peuvent adhérer à un organisme de gestion agréé et bénéficier des avantages fiscaux correspondants

Le montant déductible de l'amortissement des biens loués (ou mis à disposition sous toute autre forme) par une personne physique est limité. Il ne peut pas excéder, au titre d'un même exercice, la différence entre le montant du loyer acquis et celui de l'ensemble des autres charges afférentes aux biens loués (telles que frais d'entretien, de réparation, d'assurances, intérêts, impôts et taxes supportés par le propriétaire) (CGI art. 39 C).

La limitation est appliquée, exercice par exercice, non pas isolément pour chacun des biens loués, mais en prenant en compte l'ensemble des loyers et des charges afférents à tous biens amortissables loués.

La fraction d'annuité d'amortissement dont la déduction se trouve, le cas échéant, écartée doit faire l'objet d'une répartition proportionnelle entre les biens pour lesquels la charge d'amortissement excède cette limite (BOI-BIC-AMT-20-40-10-20 nº 100). Il en est de même lorsque le bien loué est décomposé, la fraction d'amortissement non admise en déduction étant répartie proportionnellement entre la structure et le composant.

La limitation s'applique lorsque le bien est loué par une société de personnes pour la détermination de la quote-part revenant aux associés personnes physiques.

Il en est de même pour les associés personnes morales lorsque le bien n'est pas situé en France ou dans un État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, étant précisé que la limitation ne s'applique pas à l'entreprise utilisatrice du bien.

Lorsque le bien est situé en France ou dans un autre État de l'EEE ayant conclu la convention visée ci-dessus, le montant de l'amortissement est limité, pendant les trois premières années suivant la mise en location, au triple du montant des loyers ; la fraction des déficits revenant aux associés et correspondant aux amortissements déductibles dans cette limite au titre des douze premiers mois d'amortissement est déductible de leurs résultats dans la limite de 25 % des bénéfices imposables au taux de droit commun.

La perte du droit à déduction des amortissements n'est que provisoire : la fraction exclue au titre d'un exercice peut être déduite du résultat des exercices suivants, en sus de l'annuité normale ou après la durée normale d'utilisation, mais toujours dans le respect de la limite de déduction applicable au titre de l'exercice (CGI art. 39 C, II-3-al. 4 ).

Cette règle doit être combinée avec les obligations résultant de la durée de l'amortissement

(CGI ann. II art. 30) et l'obligation d'un amortissement minimal (CGI art. 39 B) : les amortissements, calculés sur la durée normale d'utilisation du bien (et non sur la durée de location), doivent être néanmoins constatés en comptabilité de sorte que, à la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements ne soit pas inférieure au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire ; cependant, seul le montant d'amortissement n'excédant pas la limite est déductible.

Lorsqu'un bien cesse d'être soumis à la limitation (par exemple, s'il n'est plus donné en location ou si l'entreprise devient taxable à l'IS), l'amortissement qui n'a pu être déduit selon les modalités prévues ci-dessus est déduit du bénéfice de l'exercice au cours duquel intervient cet événement.

Si ce bénéfice n'est pas suffisant, l'excédent d'amortissement est reporté et déduit des bénéfices des exercices suivants (CGI art. 39 C, II-3-al. 2).

En cas de cession du bien, l'amortissement non déduit majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession (CGI art. 39 C, II-3- al. 2, applicable aux contrats souscrits à compter du 1-1-2007 ; contrats antérieurs : CGI ann. II art. 31 A).