Second volet du dossier thématique sur la location meublée. 

Que se passe t il en cas de constation d'une plus- value ou d'un déficit pour le loueur professionnel? 

Les règles applicables aux plus et moins-values de cession des immeubles et aux déficits des loueurs professionnels sont les règles de droit commun des bénéfices industriels et commerciaux.

Celles applicables aux loueurs non professionnels sont restrictives.

La qualité de loueur professionnel est définie à l'article 155, IV-2 du CGI.

Définition des loueurs professionnels

Seront considérées comme professionnelles les activités de location meublée respectant les deux conditions cumulatives suivantes :

  • les recettes annuelles retirées de cette activité par l'ensemble des membres du foyer fiscal excèdent 23 000 euros ;

Dans le cas d'un contribuable fiscalement domicilié en France, le seuil de 23 000 euros doit s'apprécier en tenant compte de l'ensemble des loyers acquis par le contribuable quel que soit le lieu de situation des immeubles affectés à la location meublée (Rép. Philip : AN 31-3-2003 nº 8881).

L'administration admet que les contribuables qui ne résident pas fiscalement en France puissent également se prévaloir de cette réponse ministérielle (BOI-CHAMP-40-10 nº 115).

  • ces recettes excèdent les revenus du foyer fiscal soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires au sens de l'article 79 du CGI, des bénéfices industriels et commerciaux autres que ceux tirés de l'activité de location meublée, des bénéfices agricoles, des bénéfices non commerciaux et des revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 du CGI (CGI art. 155, IV-2).

Pour apprécier le caractère prépondérant des recettes de la location meublée, il convient de retenir le revenu net de chacune des autres catégories d'imposition, c'est-à-dire après déduction des charges ou abattements.

Les revenus exonérés d’impôt ne sont pas retenus.

Les déficits éventuels doivent être pris en compte au titre de l'année au cours de laquelle ils sont réalisés à hauteur de leur montant imputable sur le revenu global en application des dispositions de l'article 156 du CGI.

Les déficits des années antérieures ne sont pas pris en compte (BOI-BIC-CHAMP-40-10 nº 160), alors même qu'ils sont imputés sur ces revenus pour la détermination de l'impôt sur le revenu (CE 24-10-2014 nº 375358).

Ainsi, les déficits provenant d'activités commerciales ou non commerciales exercées à titre professionnel doivent être pris en compte au titre de l'année de leur réalisation, à hauteur du montant imputable sur le revenu global ; en revanche, les déficits non professionnels sont pris en compte selon les mêmes règles que celles qui régissent leur report, c'est-à-dire au titre de l'année au cours de laquelle ils s'imputent sur les bénéfices de même nature.

Pour les non-résidents, la prépondérance des recettes s'apprécie en tenant compte de l'ensemble des revenus des contribuables et, plus largement, du foyer fiscal sous réserve que ces revenus soient imposables en France en application de la législation fiscale française et, le cas échéant, des conventions fiscales internationales. Les revenus perçus par les non-résidents imposables uniquement à l'étranger ne sont pas retenus.

Les loueurs en meublé sont donc considérés comme loueurs non professionnels lorsque le montant des recettes annuelles retirées de cette activité par le foyer fiscal est à la fois inférieur ou égal à 23 000 euros et inférieur à celui des autres revenus d'activité du foyer fiscal.

Remarque : La condition d'inscription au registre du commerce et des sociétés d'un des membres du foyer fiscal en la qualité de loueur professionnel exigée par l'ancien article 151 septies, VII du CGI (devenu l'article 155, IV du CGI) a été jugée inconstitutionnelle et ne s'applique plus depuis le 9 février 2018 (Cons. const. 8-2-2018 nº 2017-689 QPC : RJF 4/18 nº 417).

L'administration en a pris acte (BOI-BIC-CHAM-40-10).

En cas de commencement ou de cessation d'activité en cours d'année, les recettes sont ramenées à l'année, soit 365 jours.

Cet ajustement doit être effectué distinctement, pour chaque immeuble loué, l'année de la mise en location. La location est réputée commencer à la date d'acquisition de l'immeuble ou à la date de son achèvement s'il est postérieur. Compte tenu de la période écoulée entre cette date et la fin de l'année, il convient d'ajuster les recettes perçues sur une base annuelle.

Selon l'administration, le point de départ est fixé à la date d'acquisition ou d'achèvement de l'immeuble (BOI-BIC-CHAMP-40-10 nº 170). Mais le Conseil d'État considère que la date de début d'activité est celle de la signature du bail qui correspond à la première opération d'exploitation de l'entreprise (CE 5-10-2007 nº 293475 : RJF 12/07 nº 1378 ; dans le même sens, CAA Lyon 29-8-2013 nº 12LY03152 : RJF 1/14 nº 3, qui retient la date de location effective).

Ce système de prorata temporis ne s'applique pas lors de la cessation de location d'un seul immeuble si une activité de location meublée est poursuivie par le contribuable. Il ne s'applique que l'année au cours de laquelle intervient la cessation totale de l'activité de location meublée.

L'administration (BOI-BIC-CHAMP-40-10) applique les solutions suivantes pour l'appréciation de la limite :

  • Les recettes brutes à comparer au montant de 23 000 euros s'entendent du total des loyers du foyer fiscal, appréciés taxes comprises. Il convient de prendre en compte le montant des loyers acquis, le cas échéant, charges comprises, au titre de l'année civile, à l'exclusion des recettes qui ne sont pas directement liées à l'activité de location (produits financiers, subventions, etc.). Les éventuelles indemnités d'assurance perçue en cas de défaillance du locataire doivent être retenues ;
  • Lorsque plusieurs membres d'un même foyer fiscal, dont les revenus sont imposés sous une cote unique, se livrent à la location directe ou indirecte de locaux meublés ou destinés à être loués meublés, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 euros s'apprécie au vu du montant total des recettes de location meublée acquises par le foyer fiscal.

Lorsque la location meublée est consentie par une société ou un groupement soumis au régime des sociétés de personnes, le dépassement éventuel du seuil de 23 000 euros doit être apprécié non au niveau de la société ou du groupement, mais au niveau des associés, à proportion de leurs droits dans les bénéfices sociaux. Cette règle ne fait pas obstacle à l'appréciation des recettes au niveau du foyer fiscal (CE 16-5-2007 nº 295357 318).

L'inscription des locaux à l'actif immobilisé d'une entreprise est sans incidence sur la qualification du caractère professionnel ou non de la location meublée.

Lorsqu'une entreprise exerce une activité professionnelle industrielle, commerciale ou artisanale dont les résultats sont soumis à l'impôt sur le revenu, les produits et les charges correspondants sont en principe extournés du bénéfice imposable de l'entreprise en application de l'article 155, II du CGI. Les produits et charges font alors l'objet d'un résultat imposable séparé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux en tant que revenus tirés d'une location meublée.

De même, les loueurs en meublé professionnels doivent extourner les charges afférentes aux immeubles loués correspondant à la période d'usage à titre privé.

Plus-values ou moins-values de cession

Les plus-values de cession d'immeubles inscrits à l'actif réalisées par des loueurs professionnels bénéficient, à condition que l'activité soit exercée depuis au moins cinq ans (à compter de la signature du premier bail : CE 5-10-2007 nº 293474 : RJF 12/07 nº 1378), d'une exonération totale lorsque la moyenne des recettes tirées de la location meublée au titre des exercices clos au cours des deux années civiles qui précèdent la date de clôture de l'exercice de réalisation de la plus-value n'excède pas 90 000 euros HT et d'une exonération partielle si ces recettes sont comprises entre 90 000 euros HT et 126 000 euros HT (exonération prévue par l'article 151 septies, II du CGI ).

Pour les propriétaires de meublés de tourisme (y compris les gîtes ruraux classés meublés de tourisme : voir 86) ou de chambres d'hôtes, ces limites d'exonération sont fixées respectivement à 250 000 euros et 350 000 euros.

Si l'une de ces conditions n'est pas satisfaite, ces plus-values sont soumises au régime des plus-values professionnelles à court ou à long terme.

La plus-value est à court terme si le bien loué a été détenu moins de deux ans ; si le bien a été détenu plus de deux ans, la plus-value est à court terme à concurrence des amortissements pratiqués, à long terme pour le surplus.

La plus-value à long terme ne peut pas bénéficier, selon l'administration, de l'abattement pour durée de détention prévu à l'article 151 septies B du CGI (BOI-BIC-PVMV-20-40-30).

Les plus-values nettes à long terme réalisées par des loueurs soumis au régime des microentreprises doivent être portées sur la déclaration nº 2042 afin d'être imposées au taux réduit dans la catégorie BIC réels.

Les plus-values nettes à court terme sont soumises au barème progressif de l'impôt sur le revenu, sous réserve de la faculté d'étalement sur trois ans.

Les moins-values nettes à court terme sont génératrices d'un déficit imputable sur le revenu global si l'activité est exercée à titre professionnel.

Lorsque le contribuable a exercé son activité alternativement à titre professionnel et non professionnel, l'administration considère que la plus-value de cession de l'immeuble loué est soumise au régime d'imposition qui correspond au statut du contribuable lors de la transaction (BOI-BIC-CHAMP-40-20).

Lorsque le contribuable ne sait pas, lors de la cession, quel sera son statut au titre de l'année de cession, l'administration admet qu'il prenne en considération le statut qui était le sien l'année précédente.

Il devra, le cas échéant, régulariser, sans pénalités ni intérêts de retard (sauf insuffisance de déclaration), le montant dû lors de l'imposition des revenus de l'année de cession (BOI-BIC-CHAMP-40-20).

Pour le décompte de la durée d'exercice à titre professionnel de l'activité, il y a lieu de cumuler les périodes d'exercice à titre professionnel de l'activité (BOI-BIC-CHAMP-40-20).

S'il a perdu la qualité de loueur professionnel au moment de la cession, il ne peut pas bénéficier de l'exonération en fonction des recettes, même s'il a précédemment exercé son activité à titre professionnel pendant plus de cinq ans.

Les loueurs qui sont devenus non professionnels (notamment en raison de la modification de la définition du caractère professionnel de l'activité) et qui ne peuvent pas bénéficier de l'exonération prévue par l'article 151 septies du CGI se trouvent pénalisés lors de la cession de l'immeuble : ils peuvent avoir intérêt à transformer la location meublée en location nue avant de perdre le statut de loueur professionnel : cette modification entraîne le transfert de l'immeuble dans leur patrimoine privé et donne lieu à la constatation et à l'imposition de la plus-value latente selon le régime des plus-values professionnelles, avec, le cas échéant, le bénéfice de l'exonération totale ou partielle de la plus-value professionnelle. La plus-value éventuellement réalisée entre la date du transfert dans le patrimoine privé et la date de la cession relève du régime des plus-values des particuliers.

Lorsque la plus-value relève du régime des plus-values des particuliers, l'abattement pour durée de détention se calcule sur le nombre d'années de détention du bien depuis son acquisition.

Dans cette hypothèse, une seule plus-value doit être déterminée selon les règles prévues aux articles 150 U à 150 VH du CGI, que l'immeuble ait ou non fait successivement partie du patrimoine privé et du patrimoine professionnel au sens de l'article 151 sexies du CGI (BOI-BIC-CHAMP-40-20).

Imputation et report des déficits

Les loueurs professionnels en meublé peuvent imputer les déficits de la location sur leur revenu global dans les conditions de l'article 156, I du CGI, sous réserve que ces déficits ne proviennent pas d'amortissements exclus des charges déductibles : si le revenu global de l'année de constatation du déficit ne permet pas l'imputation de ce déficit, celui-ci est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement.

Les déficits non imputés provenant de charges engagées en vue de la location professionnelle d'un local d'habitation avant le commencement de cette location (notamment les charges financières) peuvent être déduits par tiers sur le revenu global des trois premières années de location du local, tant que cette location reste professionnelle.

Cette possibilité est réservée aux contribuables qui accèdent au statut de loueur professionnel dès l'année d'achèvement ou de livraison de l'immeuble et conservent cette qualité durant les trois années en cause (BOI-BIC-CHAMP-40-20 nº 350 à 390 ; BOI-BIC-DEF- 20-20).

Lorsque le contribuable perd la qualité de loueur en meublé professionnel et quand bien même il le redeviendrait, cette possibilité d'imputation prend fin de manière définitive. Les déficits restant à imputer suivent alors le régime de droit commun applicable aux déficits subis par des loueurs en meublé non professionnels (BOI-BIC-CHAMP-40-20 nº 380 et 390).

Règles spécifiques aux loueurs non professionnels

Fiscalement, les loueurs non professionnels font l'objet de mesures restrictives relatives à l'imposition des plus-values professionnelles et aux possibilités de report des déficits éventuels.

On rappelle que les obligations déclaratives des petits loueurs sont simplifiées et que le résultat de l'activité non professionnelle doit être déterminé en fonction des seuls éléments de la location non meublée, y compris lorsque le bien est inscrit à l'actif du bilan d'une entreprise commerciale.

Les investissements immobiliers dans certaines structures réalisés jusqu'au 31 décembre 2021 par les loueurs en meublé non professionnels ouvrent droit à une réduction d'impôt.

La base d'amortissement des investissements qui en bénéficient est réduite.

À noter que les loueurs en meublé peuvent adhérer à un centre de gestion agréé même s'ils n'ont pas la qualité de loueur professionnel au sens de l'article 155, IV-2 du CGI (CGI annexe II art. 1649 quater C à 1649 quater E bis) et échapper à la majoration de 25 % des revenus retenus pour le calcul de l'impôt sur le revenu.

Plus-values ou moins-values de cession

Les plus-values et moins-values réalisées par les loueurs non professionnels relèvent du régime des plus-values privées prévu aux articles 150 U à 150 VH du CGI. Il en résulte qu'en cas de mutation à titre gratuit la plus-value n'est pas imposable (BOI-BIC-CHAMP-40-20).

La plus-value imposable est déterminée après prise en compte, notamment, des frais d'acquisition et des travaux, de l'abattement pour durée de détention si l'immeuble a été détenu plus de cinq ans (soit une exonération après vingt-deux années de détention : BOI-RFPI-PVI-20-20).

La plus-value imposable est soumise à l'impôt sur le revenu au taux de 19 %, majoré d'une surtaxe de 2 à 6 %, selon le montant de la plus-value, lorsque celle-ci dépasse le seuil de 50

000 euros (BOI-RFPI-TPVIE) et des prélèvements sociaux, étant précisé que l'exonération de ces prélèvements n'est applicable qu'après trente années de détention (BOI-RFPI-PVI-20-20).

Amortissement

Les amortissements des immeubles ayant ouvert droit à la réduction d'impôt prévue à l'article

199 sexvicies du CGI (111) ne sont admis en déduction du résultat imposable du bénéficiaire de cette réduction d'impôt qu'à hauteur de ceux pratiqués sur la fraction du prix de revient des immeubles excédant le montant retenu pour le calcul de cette réduction d'impôt.

Ainsi, pour un logement dont le prix de revient est de 350 000 euros, seule la fraction de ce prix qui excède 300 000 euros, soit 50 000 euros, fera l'objet d'un amortissement dans les conditions prévues à l'article 39, 1-2º du CGI. Cette limitation n'a de portée que pour la seule détermination du résultat fiscal, la base amortissable en comptabilité restant inchangée.

La réfaction de la base d'amortissement est définitive. Si le contribuable devient professionnel, elle continuera à s'appliquer tant que l'immeuble restera inscrit à l'actif du contribuable bénéficiaire de la réduction d'impôt.

En revanche, en cas de cession de l'immeuble, le cessionnaire retrouve une pleine capacité d'amortissement, sous réserve éventuellement de l'application de l'article 39 C du CGI.

Imputation et report des déficits

Les déficits subis par les loueurs en meublé non professionnels ne sont imputables que sur les bénéfices provenant de la même activité au cours de celles des dix années suivantes pendant lesquelles l'activité n'est pas exercée à titre professionnel (CGI art. 156, I-1º ter).

Cette restriction n'a pas de portée pratique pour les contribuables qui sont soumis au régime des micro-entreprises, car ce régime exclut la possibilité de constater un déficit.

En ce qui concerne les déficits nés de charges exposées avant le début d'une location professionnelle, voir