Les loueurs en meublé non professionnels peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu pour certains investissements réalisés jusqu'au 31 décembre 2021 dans des résidences services (CGI art. 199 sexvicies).

Personnes concernées :

Seules les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du

CGI (ainsi que les contribuables non-résidents dits « non-résidents Schumacker », assimilés à des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la l'arrêt de la CJUE du 14 février

1995, aff. 279/93, Schumacker), peuvent bénéficier de la réduction d'impôt.

L'investissement doit être acquis directement par le contribuable et non par l'intermédiaire d'une société.

L'avantage fiscal n'est pas applicable au titre des logements dont le droit de propriété est démembré. Une mesure d'assouplissement est toutefois prévue, lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune. Dans ce cas, le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du bénéfice de la réduction d'impôt pour la période restant à courir à la date du décès.

Opérations concernées :

La réduction d'impôt peut concerner plusieurs types d'acquisitions à titre onéreux réalisées entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2021.

• Cas de l’acquisition d’un logement neuf :

Les logements neufs s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ou utilisés sous quelque forme que ce soit. La circonstance qu'un logement ait fait l'objet d'une précédente mutation, à titre onéreux ou à titre gratuit, ne suffit pas, en soi, à lui faire perdre le caractère de logement neuf pour le bénéfice de l'avantage fiscal.

Ne sont pas considérés comme neufs les logements dont la première location aurait pris effet avant la date de leur acquisition, même lorsque cette dernière s'accompagne du transfert au profit de l'acquéreur du bail conclu par le vendeur (BOI-IR-RICI-220-10-10).

• Acquisition d'un logement en l'état futur d'achèvement :

La vente en l'état futur d'achèvement est un contrat par lequel le vendeur transfère immédiatement à l'acquéreur ses droits sur le sol ainsi que la propriété des constructions existantes. Les ouvrages à venir deviennent la propriété de l'acquéreur au fur et à mesure de leur exécution. L'acquéreur est tenu d'en payer le prix à mesure de l'avancement des travaux.

Le vendeur conserve les pouvoirs de maître de l'ouvrage jusqu'à la réception des travaux par l'acquéreur (Code de la construction et de l'habitation art. L 261-3).

Pour le bénéfice de la réduction d'impôt, aucune condition de délai d'achèvement de l'immeuble n'est exigée. Ainsi, un logement pourra ouvrir droit à la réduction d'impôt alors qu'il serait achevé après le 31 décembre 2021.

• Acquisition de logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l'objet d'une réhabilitation ou d'une rénovation :

Le logement doit avoir fait l'objet d'une réhabilitation ou d'une rénovation avant son acquisition par le contribuable qui entend bénéficier de la réduction d'impôt.

Les travaux de réhabilitation concernés sont ceux qui permettent de donner au logement l'ensemble des performances techniques visées à l'article 4 de l'arrêté du 19-12-2003 (CGI ann. III art. 2 quindecies B, II), mais il suffit que les travaux portent sur au moins un des critères de performance énergétique pour ouvrir droit à la réduction d'impôt.

Aucun délai n'est exigé entre l'achèvement des travaux de réhabilitation du logement et la date de son acquisition. Toutefois, les travaux de réhabilitation doivent, en tout état de cause, avoir été réalisés en vue de la vente. Le vendeur doit fournir des attestations relatives aux performances techniques de l'immeuble (BOI-IR-RICI-220-10-20).

• Acquisition de logements achevés depuis au moins quinze ans qui font l'objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation :

Comme pour les logements achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l'objet d'une réhabilitation, les travaux de réhabilitation ou de rénovation s'entendent de ceux qui permettent, après leur réalisation, de satisfaire à l'ensemble des performances techniques prévues à l'article 4 de l'arrêté du 19-12-2003 (CGI ann. III art. 2 quindecies B, II). Ces travaux peuvent être réalisés par l'acquéreur ou par le vendeur.

Ce dernier cas concerne, en principe, l'acquisition de logements pour lesquels un contrat de vente d'immeubles à rénover (VIR) a été conclu. En effet, la loi du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement prévoit que toute personne qui vend un immeuble bâti, à usage d'habitation et qui s'engage, dans un délai déterminé par le contrat, à réaliser des travaux sur cet immeuble et qui perçoit des sommes d'argent de l'acquéreur avant la livraison des travaux, doit conclure avec l'acquéreur un contrat de VIR. Ce type de contrat permet ainsi d'accompagner une vente ordinaire d'immeuble de l'engagement du vendeur de réaliser des travaux de rénovation dans des modalités définies par contrat.

Ce régime, qui emprunte pour partie à celui de la vente ordinaire et pour partie à la vente en l'état futur d'achèvement, est soumis aux dispositions du Code civil relatives à la vente d'immeubles existants (articles 1582 à 1701) et à des dispositions spécifiques du Code de la construction et de l'habitation (articles L 111-6-2-1 à 3 pour les règles générales de la rénovation d'immeubles et articles L 262-1 à 11 pour les règles spécifiques au contrat de VIR).

Les modalités d'application relatives aux ventes d'immeubles à rénover ont été précisées par le décret2008-1338 du 16-12-2008(JO 18).

Aucune condition de délai d'achèvement des travaux n'est fixée : la réduction d'impôt ne sera pratiquée qu'une fois les travaux achevés.

L'administration admet que le logement soit loué ou utilisé par l'acquéreur entre la date d'acquisition et celle du début des travaux et que le logement soit loué pendant les travaux (BOI-IRRICI-220-10-10 nº 160).

Logements concernés :

Quelle que soit la nature de l'acquisition, les logements doivent être compris dans les résidences ou établissements suivants :

• établissement social ou médico-social qui accueille des personnes âgées (CASF art. L 312-1, I-6º) ;

Sont concernés les établissements d'hébergement de personnes âgées (Ehpa), les établissements d'hébergement de personnes âgées dépendantes (Ehpad), les résidences autonomie (ex-logements foyers), et les petites unités de vie.

• établissement social ou médico-social qui accueille des personnes adultes handicapées

(CASF art. L 312-1, I-7º) ;

Sont visés les foyers de vie (internats) ou foyers occupationnels (structures d'accueil de jour), sans prestations de soins et les établissements soumis à des obligations définies par le décret 2009-322 du 20-3-2009 : foyers d'accueil médicalisé (FAM), qui comportent des structures pour l'hébergement et dispensent des soins médicaux ou paramédicaux en faveur d'adultes gravement handicapés, mentalement ou physiquement ; maisons d'accueil spécialisées (MAS), qui comportent des structures pour l'hébergement et dispensent des soins d'hygiène, de maternage et de « nursing », la poursuite de traitements ou d'activités occupationnelles ou d'éveil en faveur d'adultes atteints d'un handicap intellectuel, moteur ou somatique grave, ou gravement polyhandicapés, n'ayant pu acquérir un minimum d'autonomie.

• établissement de santé délivrant des soins de longue durée, mentionné au 3º de l'article

L 6143-5 du Code de la santé publique, et comportant un hébergement, à des personnes n'ayant pas leur autonomie de vie dont l'état nécessite une surveillance médicale constante et des traitements d'entretien ;

• résidence avec services pour personnes âgées ou handicapées ayant obtenu l'agrément « qualité » visé à l'article L 7232-1 du Code du travail ou l'autorisation prévue à l'article

L 313-1 du CASF lorsque ces services relevaient de l'agrément « qualité » avant l'intervention du décret 2016-750 du 6 juin 2016 relatif à la liste des activités de services à la personne soumises à agrément ou à autorisation dans le cadre du régime commun de la déclaration ;

L'agrément « qualité » doit être obtenu par le gestionnaire des services au plus tard dans les douze mois de la mise en exploitation effective de la résidence.

• ensemble de logements géré par un groupement de coopération social ou médico-social et affecté à l'accueil familial salarié de personnes âgées ou handicapées (CASF art. L 444-1 à

L 444-9) ;

Ce dispositif permet à des personnes âgées ou handicapées d'être accueillies par des personnes physiques à leur propre domicile ou dans des structures comprenant plusieurs logements qui sont dédiés à ce type d'accueil. Seuls les logements compris dans les structures spécifiquement dédiées à l'accueil familial salarié sont éligibles à la réduction d'impôt. Le logement doit être donné en location au groupement gestionnaire de la structure.

• résidence avec services pour étudiants.

Remarque : Ouvrent également droit à la réduction d'impôt les acquisitions de logements situés dans des résidences de tourisme classées effectuées jusqu'au 31 décembre 2016, ou jusqu'au 31 mars 2017 à la condition qu'un engagement d'acquisition ait été pris au plus tard le 31 décembre 2016 (signature d'une promesse d'achat ou promesse synallagmatique de vente ou, pour les ventes en l'état futur d'achèvement, enregistrement d'un contrat préliminaire de réservation).

Les travaux de réhabilitation des logements situés dans des résidences de tourisme de plus de 15 ans peuvent par ailleurs ouvrir droit à la réduction d'impôt visée à l'article 199 decies G bis du CGI  247.

La résidence doit fournir au moins trois des services suivants (identiques à ceux retenus pour l'imposition à la TVA, tels que prévus à l'article 261 D, 4º-b du CGI : voir 133) : petit déjeuner, nettoyage régulier des locaux, fourniture de linge de maison et réception, même non personnalisée, de la clientèle.

En outre, elle doit être occupée par au moins 70 % d'étudiants inscrits dans un établissement d'enseignement secondaire ou supérieur, dans une école technique supérieure ou dans une grande école ou classe du second degré préparatoire à ces écoles, ou effectuant un stage, rémunéré ou non, dans le cadre d'études poursuivies dans l'un de ces établissements ou écoles, y compris les personnes liées par un contrat de travail avec leur employeur et inscrites dans l'un de ces établissements et les apprentis munis d'un contrat de travail.

La qualité d'étudiant (ou d'un seul des deux occupants co titulaires du bail) est appréciée au plus tard dans le mois qui suit la conclusion du bail entre l'exploitant et le sous-locataire ou au 31 octobre de l'année au cours de laquelle le bail a été signé.

Le pourcentage d'occupation de la résidence est apprécié sur une période de référence de trois mois du 1er octobre au 31 décembre de chaque année de la période d'engagement de location. Le logement doit être occupé par un étudiant sur l'ensemble de cette période de référence de trois mois ; la circonstance que ce même logement ne soit pas occupé par un étudiant au cours d'une autre période n'a aucune incidence sur l'appréciation du pourcentage d'occupation.

Le non-respect du seuil d'occupation au cours d'une seule période de référence au cours de l'engagement de location entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal (BOI-IR-RICI-220-

10-20.).

• résidence de tourisme classée.

Pour le bénéfice de la réduction d'impôt, la résidence de tourisme, définie à l'article D 321-1 du Code du tourisme comme un établissement commercial d'hébergement classé faisant l'objet d'une exploitation permanente ou saisonnière, doit être classée au plus tard dans les douze mois de sa mise en exploitation effective, sous réserve de mesures dérogatoires concernant les logements acquis en 2009 et 2010 (BOI-IR-RICI-220-10-20).

L'administration admet que les logements situés dans une résidence de tourisme classée puissent être occupés par leur propriétaire, sans remise en cause de l'avantage fiscal : dans ce cas, le propriétaire doit acquitter à l'exploitant de la résidence le prix normal de son séjour, au moins égal à 75 % du prix public, dès lors que, pour ces séjours, l'exploitant de la résidence n'engage aucuns frais de commercialisation.

Lorsque le règlement du prix des séjours dû par le copropriétaire à l'exploitant de la résidence s'effectue par compensation avec les loyers que l'exploitant doit pour sa part au copropriétaire au titre de la location des locaux, l'administration subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt au respect de deux conditions:

- la durée totale des périodes d'occupation du logement par son propriétaire ne doit pas excéder huit semaines par an (appréciée en nombre de jours d'occupation, soit cinquante-six jours) ;

- le revenu déclaré par le bailleur doit correspondre au loyer annuel qui aurait été normalement dû par l'exploitant en l'absence de toute occupation par le propriétaire. Ainsi, la réduction de 25 % dont bénéficie le propriétaire sur le prix de ses périodes d'occupation ne doit en aucun cas entraîner une minoration du revenu qu'il est tenu de déclarer.

Les autres modalités d'occupation temporaire du logement, contractuelles ou non, ne sont pas admises (BOI-IR-RICI-220-10-20 nº 110).

Conditions d'application de la réduction d'impôt

Engagement de location.

Les contribuables doivent s'engager à donner le logement en location meublée, pendant au moins neuf ans, à l'exploitant de l'établissement ou de la résidence dans lequel le logement qui ouvre droit à la réduction d'impôt est situé.

Cette durée est calculée de date à date à compter de celle de la prise d'effet du bail initial de chaque logement ouvrant droit à la réduction d'impôt. La location doit être effective et continue pendant toute la période d'engagement de location (sauf cas de vacance ou occupation par le propriétaire de la résidence dans les conditions mentionnées ).

En cas de rupture de l'engagement de location ou de la cession du logement ayant ouvert droit à l'avantage fiscal, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année de la rupture de l'engagement ou de la cession. Toutefois, cette reprise n'est pas opérée en cas d'invalidité correspondant au classement dans la deuxième ou la troisième des catégories prévues à l'article L 341-4 du Code de la sécurité sociale, de licenciement ou de décès du contribuable ou de l'un des époux soumis à imposition commune.

En cas de changement d'exploitant au cours de la période d'engagement de location, le logement doit être loué au nouvel exploitant dans le délai d'un mois et jusqu'à la fin de cette période.

L'administration admet toutefois que la période de vacance du logement concerné avant sa location à un nouvel exploitant puisse, dans certains cas de défaillance de l'exploitant précédent limitativement énumérés (liquidation judiciaire de l'exploitant résiliation du bail commercial par l'exploitant et mise en œuvre par les investisseurs de la clause de résiliation unilatérale), être supérieure à un mois sans toutefois pouvoir excède douze mois (BOI-IR-RICI-220-10-20).

Si la vacance résultant de la défaillance de l'exploitant intervient moins de douze mois avant le terme de la période d'engagement de location, l'administration admet de ne pas remettre en cause le bénéfice de l'avantage fiscal aux conditions suivantes (BOI-IR-RICI-220-20) :

- le logement est en état d'être loué ;

- le propriétaire ne s'en réserve pas la jouissance à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal ;

- le logement n'est pas mis à la disposition d'un occupant à titre précaire ou à titre gratuit, même pour une très courte période, pendant la période couverte par l'engagement de location ;

- le logement n'est pas cédé avant l'expiration de l'engagement de location.

La location du logement doit prendre effet dans le mois qui suit la date :

- d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure, pour les logements acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement ;

- d'acquisition pour les logements neufs achevés depuis au moins quinze ans ayant fait l'objet d'une réhabilitation ;

- d'achèvement des travaux pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l'objet de travaux de réhabilitation.

Location meublée exercée à titre non professionnel.

Le caractère professionnel ou non professionnel de la location est défini à l'article 155, IV-2 du CGI. La condition d'exercice à titre non professionnel s'apprécie au moment de l'acquisition du logement. Si le propriétaire du logement passe de la qualité de loueur en meublé non professionnel à celle de loueur en meublé professionnel au cours de la période d'engagement de location, la réduction d'impôt n'est pas remise en cause (BOI-IR-RICI-220-20).

Les revenus tirés de cette location meublée doivent être imposés, pendant toute la période d'engagement de location, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, en tant que revenus de la location meublée.

Modalités de la réduction d'impôt

Pour les logements acquis neufs ou achevés depuis au moins quinze ans et ayant fait l'objet d'une réhabilitation, la réduction d'impôt est accordée au titre de l'année d'acquisition du logement.

Pour les logements acquis en l'état futur d'achèvement, elle est accordée au titre de l'année d'achèvement du logement.

Pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l'objet de travaux de réhabilitation, elle est accordée au titre de l'année d'achèvement de ces travaux.

Montant de la réduction d'impôt.

Le taux de la réduction d'impôt dépend de la date de réalisation de l'investissement, c'est-à dire de la date de signature de l'acte authentique d'acquisition du logement.

Pour les investissements réalisés à partir de 2012, le taux de la réduction d'impôt est de 11 %.

Le taux de l'avantage fiscal était fixé à 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010, et à 18 % pour les investissements réalisés en 2011.

Les acquisitions pour lesquelles le contribuable justifie qu'il a pris, au plus tard le 31 décembre 2011, l'engagement de réaliser un investissement immobilier restent soumises au taux en vigueur au 31 décembre 2011 pour les logements acquis en 2011, soit 18 %.

À titre transitoire, l'engagement de réaliser un investissement immobilier a pu prendre la forme d'une réservation, à condition d'avoir été enregistrée chez un notaire ou au service des impôts avant le 31 décembre 2011 et l'acte authentique passé au plus tard le 31 mars 2012.

La réduction d'impôt est calculée sur le prix de revient des logements. Celui-ci s'entend, en principe, du prix d'acquisition majoré des frais afférents à l'acquisition tels que les honoraires de notaire, droits de timbre, TVA, taxe de publicité foncière.

Pour les logements achevés depuis au moins quinze ans et qui font l'objet de travaux de réhabilitation ou de rénovation, elle est calculée sur le prix de revient des logements majoré des travaux de réhabilitation ou de rénovation.

Les travaux pris en compte sont ceux réalisés par l'acquéreur et payés à des entreprises (frais d'architecte, matériaux, mémoires des entrepreneurs, notamment), le travail personnel du contribuable n'étant pas pris en compte, ou, si les travaux sont réalisés par le vendeur, ceux stipulés dans le contrat de vente d'immeuble à rénover. Lorsque l'acquisition du logement ou les travaux sont subventionnés, la base de la réduction d'impôt est diminuée du montant de la subvention (BOI-IR-RICI-220-30).

Toutefois, la TVA récupérée par le propriétaire-bailleur de résidences ou établissements répondant aux conditions d'imposition à la TVA est exclue de la base de la réduction d'impôt (BOIIR-RICI-220-30).

Le plafond de la base de l'avantage fiscal (prix de revient majoré, le cas échéant, des travaux) est fixé à 300 000 euros par an (soit, selon la date de l'acquisition, une réduction d'impôt maximale de 75 000, 60 000 ou 54 000 euros).

Lorsque le logement est détenu en indivision, chaque indivisaire bénéficie de la réduction d'impôt à hauteur de la quote-part du prix de revient du logement majoré, le cas échéant, des travaux de réhabilitation, correspondant à ses droits indivis sur le logement concerné.

Le contribuable peut bénéficier de la réduction d'impôt à raison de l'acquisition de plusieurs logements, au titre d'une même année d'imposition, mais le plafond de la base de l'avantage fiscal reste fixé, au titre d'une même année, à la somme de 300 000 euros (BOI-RICI-220-30).

Cette réduction d’impôt est soumise au plafonnement des niches fiscales.

Imputation de la réduction d'impôt

La réduction d'impôt est répartie sur neuf années, à raison d'un neuvième de son montant chaque année (soit, selon la date de l'acquisition, une réduction d'impôt annuelle maximale de 8 333 euros ou 6 666 euros).

La fraction annuelle de la réduction d'impôt s'impute sur le montant de l'impôt progressif sur le revenu déterminé compte tenu, s'il y a lieu, du plafonnement des effets du quotient familial, après application de la décote lorsque le contribuable en bénéficie, et avant imputation, le cas échéant, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires.

Elle ne peut pas s'imputer sur les impositions à taux proportionnel et ne peut donner lieu à remboursement.

Des modalités de report de la fraction de réduction d'impôt non imputée sont prévues. Ainsi, lorsque la fraction de la réduction d'impôt imputable au titre d'une année d'imposition excède l'impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde pourra être imputé sur l'impôt dû au titre des années suivantes, jusqu'à la sixième année inclusivement.

Pour l'application de ces dispositions, les fractions reportées s'imputent en priorité, en retenant d'abord les plus anciennes.

Obligations déclaratives

La déclaration d'ensemble des revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice de la réduction d'impôt est demandé pour la première fois doit comporter l'engagement de location (engagement souscrit directement sur l'imprimé).

Le contribuable doit, par ailleurs, joindre à cette déclaration, lorsqu'elle est souscrite sur support papier, la copie du bail et celle de l'acte authentique d'acquisition du logement.

D'autres documents, spécifiques à la nature de l'investissement réalisé, doivent, le cas échéant, être produits soit en même temps que la déclaration sur support « papier », soit (s'ils ont été établis par des tiers) sur demande de l'administration : états descriptifs du logement avant et après travaux pour les logements anciens ayant fait ou faisant l'objet d'une réhabilitation ; copie des factures des travaux réalisés par l'acquéreur ; copie de l'arrêté préfectoral portant classement de la résidence et copie attestant de l'obtention par le gestionnaire des résidences avec services pour personnes âgées ou handicapées de l'agrément, copie de l'acte authentique d'achat et du bail conclu avec l'exploitant de la résidence.

Par ailleurs, en cas de changement d'exploitant au cours de la période couverte par l'engagement de location, le contribuable doit joindre à sa déclaration de l'année au cours de laquelle ce changement intervient une copie du bail conclu avec le nouvel exploitant.

Ces obligations déclaratives sont fixées à l'article 46 AZA nonies de l'annexe III au CGI.